Opodatkowanie transakcji przeniesienia praw do znaku towarowego w zamian za umorzone akcje, prawo do (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw do Znaku Towarowego w zamian za umorzone akcje oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. transakcję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości planowana jest operacja wniesienia aportem 100% akcji Spółki Akcyjnej (zwana dalej: ?Spółką" ) do innej Spółki Kapitałowej (zwana dalej; ?Wnioskodawcą"). Następnie w ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej może dojść do dobrowolnego umorzenia części akcji Spółki przez Wnioskodawcę w zamian za wypłatę przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci będącego własnością Spółki Znaku Towarowego oraz związanych z nim praw, w tym praw ochronnych do Znaku Towarowego wynikających ze stosownej decyzji Urzędu Patentowego [dalej: ?Znak Towarowy"]. Wnioskodawca w przyszłości zamierza odpłatnie udostępniać prawo do korzystania ze Znaku Towarowego innym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wypłata w zamian za umorzone akcje wynagrodzenia rzeczowego (niepieniężnego) w postaci Znaku Towarowego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: ?VAT?) ?
   
2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Znaku Towarowego ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekazanie w zamian za umorzone akcje wynagrodzenia rzeczowego (niepieniężnego) w postaci Znaku Towarowego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług [dalej: ?VAT"].

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spodziewa się, że Spółka wypłaci mu w ramach wynagrodzenia za umorzone akcje wynagrodzenie niepieniężne, które będzie stanowiło Znak Towarowy. Konieczne jest zatem rozważenie skutków, jakie takie przeniesienie praw do Znaku Towarowego będzie miało dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT).

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez ?towary", zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ono wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warto zwrócić uwagę na uniwersalny charakter powyższej definicji, pozwala ona objąć pojęciem ?podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Podkreślić należy, że świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumiane jest przez ustawodawcę jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, przy czym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że za świadczenie usług uznaje m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Odpłatność świadczonej usługi oznacza jej wykonanie za wynagrodzeniem. Aby daną czynność uznać za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Usługodawcę z usługobiorcą musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego jest wykonywana usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu lub jego równowartości (zapłata rzeczowa).

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego nastąpi rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w postaci przeniesienia praw do Znaku Towarowego Spółki na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz Wnioskodawcy Znak Towarowy w zamian za dobrowolne umorzenie części akcji.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty wynagrodzenia nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie, ponieważ występują konkretne korzyści, które należne są za dokonywane świadczenie.

Wobec powyższego przekazanie praw do Znaku Towarowego w zamian za umorzone akcje będzie opowiadało hipotezie art. 8 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że zaistnieje świadczenie usług, rozumiane zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie praw do Znaku Towarowego, które dodatkowo będzie miało charakter odpłatny.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2012 r. (nr ITPP2/443-735/12/AK) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2012 r. (nr IPPP3/443-531/12-2/KB) a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r. (nr IPTPP2/443-242/13-2/KW), jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r. (nr IPPP2/443-996/13-3/DG) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2011 r. (nr ILPP17443-964/11-4/NS).

Ad. 2

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia od Spółki Znaku Towarowego w ramach wynagrodzenia za umorzenie akcji Spółki.

W konsekwencji uznania przeniesienia Znaku Towarowego na Wnioskodawcę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz okoliczności, że Wnioskodawca zamierza odpłatnie udostępniać prawo do korzystania ze Znaku Towarowego co stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie prawa własności Znaku Towarowego ze Spółki na Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
   
2. eksport towarów;
   
3. import towarów na terytorium kraju;
   
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działajacego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zauważyć należy, że świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, rozumiane jest jako każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniędzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zarówno odpłatna dostawa towarów jak i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza ? mocą ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej zostały zawarte w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z pózn. zm.). I tak, w myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodę akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane cześciej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji jest zatem czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich akcji i sprowadza się do pozbawienia praw akcjonariusza ucieleśnionych w tych akcjach.

Z opisu sprawy wynika, że planowana jest operacja wniesienia aportem 100% akcji Spółki Akcyjnej do innej Spółki Kapitałowej (Wnioskodawcy). Następnie w ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej może dojść dobrowolnego umorzenia części akcji Spółki przez Wnioskodawcę w zamian za wypłatę przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci będącego własnością Spółki Znaku Towarowego oraz związanych z nim praw, w tym praw ochronnych do Znaku Towarowego wynikających ze stosownej decyzji Urzędu Patentowego.

Z uwagi na powołane regulacje prawne w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznać należy, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Spółka zobowiąże się do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa do Znaku Towarowego w zamian za umorzone akcje. Zaistnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. W opisanej sytuacji dojdzie do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, które dodatkowo będzie miało charakter odpłatny. Przekazanie za umorzone akcje wynagrodzenia rzeczowego w postaci Znaku towarowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy ? w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
   
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Przekazanie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w zamian za umorzone akcje wynagrodzenia rzeczowego w postaci Znaku Towarowego stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto ? jak wskazał Wnioskodawca ? zamierza odpłatnie udostępniać prawo do korzystania ze Znaku Towarowego innym podmiotom (czynność opodatkowana podatkiem VAT). Zgodnie zatem z powołanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie prawa własności Znaku Towarowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.