Gmina ponosząc wydatki celem realizacji Inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji Targowiska. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2014 r. Nr IPPP2/443-945/14-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W okresie od 4 czerwca 2013 r. do 12 grudnia 2013 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z przebudową targowiska stałego w J. (dalej: Targowisko) przy udziale środków europejskich w ramach działania ?Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej? objętego PROW na lata 2007-2013. Inwestycja obejmowała wykonanie odwodnienia terenu, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej, ogrodzenie targowiska, wykonanie parkingu, wybudowanie budynku sanitarno - administracyjnego, przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej oraz budowę stoisk zadaszonych. Protokół odbioru prac od wykonawcy został sporządzony i Targowisko jest faktycznie użytkowane od 12.12.2013 roku.

Targowisko zostało zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Gmina poniosła z tytułu przebudowy Targowiska także koszty dokumentacji technicznej i koszty nadzoru inwestorskiego. Wydatki inwestycyjne oraz koszty dokumentacji technicznej i koszty nadzoru inwestorskiego zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego.

Gmina ponosi również szereg wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Targowiska, przykładowo opłaty za media, środki czystości itp. Również te wydatki dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT naliczonego.

Z tytułu użytkowania Targowiska Gmina pobiera od wszystkich podmiotów handlujących, po zawarciu umowy rezerwacji miejsca handlowego, jednocześnie dwie opłaty:

1. opłatę targową, która stanowi rodzaj daniny publicznej (art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). Pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
   
2. opłatę rezerwacyjną za miejsce handlowe - na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą, a wszystkimi podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi handel na Targowisku.
   
   

Ponadto Gmina ustaliła Zarządzeniem opłatę eksploatacyjną w kwocie 1,00 zł brutto od każdej osoby korzystającej z toalety w budynku administracyjnym na Targowisku (zwana dalej: opłatą eksploatacyjną).

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową terenu Targowiska. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Istnieją wydatki, w odniesieniu do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (udostępnienie Targowiska sprzedającym za poborem opłaty targowej), jak i z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych, opłata eksploatacyjna). Niniejszy wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zadań własnych oraz do opodatkowanych podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach realizacji umów rezerwacyjnych i pobierania opłaty eksploatacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. Gmina wskazała, że Targowisko w J. od początku realizacji inwestycji miało być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja obejmowała wykonanie odwodnienia terenu, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej, wykonanie ogrodzenia, wykonanie parkingu, wybudowanie budynku sanitarno - administracyjnego, przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej oraz budowę stoisk zadaszonych. Modernizacja ta pozwoliła na wykorzystanie Targowiska w celach komercyjnych. Dzięki podniesieniu standardu sprzedaży Gmina może wynajmować odpłatnie stanowiska handlowe i pobierać opłaty opodatkowane podatkiem VAT, które zobowiązana jest rozliczać w odpowiednich deklaracjach skarbowych.

Opłatę targową niepodlegąjącą opodatkowaniem podatkiem VAT, która stanowi rodzaj daniny publicznej Gmina pobierałaby niezależnie od modernizacji Targowiska.

Gmina pobiera opłatę rezerwacyjną oraz opłatę za korzystanie z toalet od początku funkcjonowania Targowiska po modernizacji. Podstawą pobierania opłaty rezerwacyjnej jest Zarządzenie nr 2/2014 Wójta Gminy J. z dnia 10 stycznia 2014 roku. Podstawą pobierania opłaty eksploatacyjnej (za korzystanie z toalety) jest Zarządzenie nr 1/2014 Wójta Gminy J. z dnia 8 stycznia 2014 roku.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT, ponieważ w związku z dużą ilością inwestycji prowadzonych w Gminie został opóźniony proces odzyskiwania podatku VAT od inwestycji gminnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową terenu Targowiska?
   
2. Czy Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu przebudowy Targowiska oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową terenu Targowiska.

Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu przebudowy Targowiska oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których były takie zakupy
i usługi.

Ad 1

Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania i rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z każdym podmiotem handlującym na Targowisku, Jest to odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast z tytułu poboru opłaty targowej Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na Targowisku.

W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina uważa, że może w całości odliczyć VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację Targowiska, gdyż odliczenie proporcjonalne w tej sytuacji nie ma uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, który nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.
   
   

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci Targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę Targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu np. na chodniku czy placu. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1891/12).

Gmina nie wykorzystuje Targowiska w celu poboru opłaty targowej, ale służy działalności handlowej.

W tej kwestii wypowiedział się WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13, WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. III SA/Gl 1533/13.

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Sąd stwierdził ?(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty [...] za równoznaczne z ?wykorzystywaniem nieruchomości? jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku, (?) pobieranie opłaty [...] jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty [...] należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty [...] powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych?.

W tym stanie rzeczy Gmina uważa, że może odliczyć w całości podatek VAT od wydatków na modernizację Targowiska i nie ma tu zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 7b ale art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT za okres dotyczący przebudowy Targowiska, ponieważ towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych wymienionych w art. 86 ustawy - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak jego realizacja została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy. W myśl w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Kwota opłaty targowej stanowi dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849). Zgodnie z ww. przepisem, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Z powyższych przepisów wynika, że do zadań własnych gminy, które gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów, zalicza się m.in. czynność pobierania przez gminę opłaty targowej.

W rezultacie gmina wykonując zadania własne, w tym pobierając opłatę targową, wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem będące poza działaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że także przepisy ustawy dotyczące odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją takich zadań własnych nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b).

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Doprecyzowaniem przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wskazanych w art. 86 są przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W opisanym stanie faktycznym Gmina, w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 12 grudnia 2013 r. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z przebudową Targowiska stałego w J.. Protokół odbioru prac od wykonawcy został sporządzony i Targowisko jest faktycznie użytkowane od dnia 12 grudnia 2013 roku. W trakcie trwania Inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT. Gmina pobiera opłatę rezerwacyjną oraz opłatę za korzystanie z toalet od początku funkcjonowania Targowiska po modernizacji. Podstawą pobierania opłaty rezerwacyjnej jest Zarządzenie nr 2/2014 Wójta Gminy J. z dnia 10 stycznia 2014 roku. Podstawą pobierania opłaty eksploatacyjnej (za korzystanie z toalety) jest Zarządzenie nr 1/2014 Wójta Gminy J. z dnia 8 stycznia 2014 roku.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości dokonania odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie są czynnościami podlegającymi ustawie o VAT ponieważ są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami.

W świetle powyższych okoliczności należy przywołać art. 168 cyt. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia ? od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić ? VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisanego stanu faktycznego wynika wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję w związku z wykonywanymi przez Nią czynnościami, pozostającymi poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Okoliczności sprawy wskazują, że zarządzenia Wójta Gminy J. dotyczące pobierania opłaty rezerwacyjnej oraz opłaty eksploatacyjnej (za korzystanie z toalety) zostały wydane dopiero po oddaniu Targowiska do użytkowania tj. po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że decyzje o wykorzystaniu Targowiska do czynności opodatkowanych nie spowodowały powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie Inwestycji, wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności poboru opłaty rezerwacyjnej oraz poboru opłaty za korzystanie z toalet (uzewnętrznionych w podjętych Zarządzeniach) stanowiących czynność opodatkowaną, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do przebudowy Targowiska. Twierdzenie takie uzasadnione jest gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji Inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy Targowiska. Jak wynika jednoznacznie ze złożonego wniosku, Inwestycja została faktycznie zakończona przed wydaniem Zarządzeń, z których wynika zmiana sposobu wykorzystania Targowiska i decyzja o poborze opłaty rezerwacyjnej oraz opłaty eksploatacyjnej za korzystnie z toalet. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Targowiska w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, a z czynnościami publicznoprawnymi.

W konsekwencji stanowisko Gminy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.