Czy w przedstawionej sytuacji opłata wstępna, będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie jej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej Nr 1 wynikającej z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia 12 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-755/12-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 marca 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 marca 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W lipcu 2012 r. Wnioskodawca skorzystał z leasingu operacyjnego. Umowa leasingu spełniła warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Okres umowy leasingu wynosi 47 miesięcy. Suma ustalonych w umowie leasingowej opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z zapisami umowy leasingu została wpłacona kaucja gwarancyjna, stanowiąca ratę leasingową Nr 1, w kwocie 31.488,00 zł brutto w celu zabezpieczenia odbioru przedmiotu leasingu.

Kaucja gwarancyjna została zaliczona na poczet pierwszej raty leasingu, co zostało potwierdzone fakturą VAT. Umowa leasingu zawiera zapis, że w czasie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje finansujący. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W uzupełnieniu z dnia 25 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż wpłata zaliczona na poczet pierwszej raty leasingowej stanowi kaucję gwarancyjną, mającą charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Od uiszczenia tej kwoty uzależnione było zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Nie dotyczy ona całego okresu na jaki została zawarta umowa. Kaucja traktowana jest tak samo jak opłata wstępna, inne jest tylko nazewnictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kaucja gwarancyjna (rata leasingowa Nr 1) stanowi koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kaucja gwarancyjna (rata leasingowa Nr 1) jako koszt pośredni powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, ponieważ od jej uiszczenia uzależnione było zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Miała więc charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Nie dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 marca 2013 r. Wnioskodawca dodał, iż Firma leasingowa nadała nazewnictwo kaucji gwarancyjnej, ale jest to po prostu opłata wstępna, która nie będzie nigdy zwrócona ani później rozliczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Stosownie do art. 23b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

? do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego ? prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4?6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W konsekwencji, na mocy art. 22 ust. 5c w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W lipcu 2012 r. Wnioskodawca skorzystał z leasingu operacyjnego. Umowa leasingu spełniła warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Okres umowy leasingu wynosi 47 miesięcy. Suma ustalonych w umowie leasingowej opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z zapisami umowy leasingu została wpłacona kaucja gwarancyjna, stanowiąca ratę leasingową Nr 1, w kwocie 31.488,00 zł brutto, w celu zabezpieczenia odbioru przedmiotu leasingu.

Kaucja gwarancyjna została zaliczona na poczet pierwszej raty leasingu, co zostało potwierdzone fakturą VAT. Umowa leasingu zawiera zapis, że w czasie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje finansujący. Wpłata zaliczona na poczet pierwszej raty leasingowej stanowi kaucję gwarancyjną, mającą charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Od uiszczenia tej kwoty uzależnione było zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Nie dotyczy ona całego okresu na jaki została zawarta umowa. Kaucja traktowana jest tak samo jak opłata wstępna, inne jest tylko nazewnictwo.

Należy zauważyć, iż wpłaconej kaucji gwarancyjnej, stanowiącej ratę leasingową Nr 1, nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Rata Leasingowa Nr 1 ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym kaucja gwarancyjna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między kaucją gwarancyjną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż kaucja gwarancyjna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przedmiotowa rata leasingowa Nr 1, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednorazowo, w momencie poniesienia.

Nadmienić także należy, iż zasadność zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Nadmienia się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.