Czy wierzytelność nieściągalna z powodu śmierci kontrahenta i odrzuceniu spadku przez spadkobierców, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozlicza się na zasadach ogólnych, na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W kwietniu 2011 r. wystawił fakturę dla kontrahenta za materiały budowlane na kwotę 12.498,54 zł netto. Wartość faktury zaliczył do przychodów należnych uwzględnionych przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zgodnie z art. l4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrahent spłacił część należności w wysokości 7.944,04 zł netto. Pozostała część należności, tj. kwota 4.554,50 zł netto nie została spłacona do dnia złożenia niniejszego wniosku w związku ze śmiercią kontrahenta w dniu 29 października 2011 r. W lutym 2012 r. Wnioskodawca otrzymał od żony zmarłego informację pisemną, że spadkobiercy odrzucili spadek, do informacji została dołączona kopia aktu zgonu kontrahenta. Uznał więc, że nie ma podstaw do ubiegania się od spadkobierców spłaty długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wierzytelność nieściągalna z powodu śmierci kontrahenta i odrzuceniu spadku przez spadkobierców, tj. 4.554,50 zł netto jest kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę 4.554,50 zł netto można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wpisując ją na podstawie protokołu w kolumnę 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r, kiedy dowiedział się, że nie ma możliwości jej odzyskania. Kwota ta została zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych w 2011 r., ale jej nieściągalność została uprawdopodobniona w 2012 r.

W myśl art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność takiej należności jest uprawdopodobniona w szczególności, gdy: dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację jego majątku. Inaczej stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie: nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w szczególności, jeżeli np. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację jego majątku. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zapisu, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, kiedy dłużnik zmarł.

W każdej z wyżej wymienionych ustaw istnieje zapis, że nieściągalność zostaje uprawdopodobniona, gdy: dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. W przedstawionym przypadku dłużnik zmarł i tym samym został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Istnieją więc przestanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która uprzednio była zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a także wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy).

Natomiast według art. 23 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto), jest łączne spełnienie następujących warunków:

• wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,
  

• w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,
  

• nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Podkreślić również należy, iż ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymieniony powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Zgodnie z treścią ust. 3 tego artykułu, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
   
   

Podkreślić należy, iż odpisy aktualizujące mogą być zaliczane w koszty zarówno w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należy podkreślić, iż wyliczenie przedstawione w art. 23 ust. 3 ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Przy czym, nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, np. zaświadczenia właściwych organów urzędowych, sądowych o zaistnieniu sytuacji, na które Wnioskodawca się powołuje.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w kwietniu 2011 r. wystawił fakturę dla kontrahenta na kwotę 12.498,54 zł netto. Wartość faktury zaliczył do przychodów należnych. Kontrahent spłacił część należności. Pozostała część należności, tj. kwota 4.554,50 zł netto nie została spłacona w związku ze śmiercią kontrahenta (29 października 2011 r.). W lutym 2012 r. Wnioskodawca otrzymał informację pisemną, że spadkobiercy odrzucili spadek, z dołączoną kopią aktu zgonu kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną w związku ze śmiercią kontrahenta i odrzuceniem spadku przez jego spadkobierców, w dacie dokonanego odpisu aktualizującego wartość tej wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż Wnioskodawca winien na tę okoliczność przedstawić stosowne dokumenty (np. z Sądu, z Ewidencji Działalności Gospodarczej), o zaistnieniu powyższych okoliczności.

Tym samym Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej w związku ze śmiercią kontrahenta udokumentowanej protokołem, na podstawie art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

W tym miejscu podnieść należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Skutkiem powyższego jest również to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczenia przedstawionej w zadanym pytaniu przez Wnioskodawcę kwoty netto wierzytelności nieściągalnej, a także oceny dokumentów, które Wnioskodawca posiada w związku ze śmiercią kontrahenta z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ewentualna weryfikacja dokonywana jest przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.