Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca (...)

11.5.2012

Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę 42.826,26 zł, jako pozostałe koszty operacyjne tytułem uprawdopodobnienia nieściągalności opisanych wierzytelności?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość niezapłaconych wierzytelności ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość niezapłaconych wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB1/415-86/12-2/ASZ, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 kwietnia 2012 r., natomiast w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 27 kwietnia 2012 r.) uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego oraz wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Obowiązującą Wnioskodawcę formą prowadzenia dokumentacji są księgi rachunkowe (handlowe). Jako formę opodatkowania wybrał zasady ogólne wg 19% podatku liniowego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W maju i czerwcu 2010 r. Wnioskodawca wykonał usługi transportu wewnątrzwspólnotowego towarów na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech. Usługa została udokumentowana fakturami VAT na kwoty 20.356,00 zł i 22.470,26 zł. Do dnia złożenia wniosku należności z ww. faktur nie zostały uregulowane pomimo wielu upomnień i nalegań.

W kwietniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał informację, iż w Sądzie Rejonowym ? Wydział ds. Upadłości w Niemczech wszczęte zostało postępowanie upadłościowe wobec majątku Jego dłużnika. Z napływających do tej pory informacji ustnych wynika, iż nie ma On żadnych szans na odzyskanie wierzytelności. Wnioskodawca podaje, iż kontakt jest bardzo utrudniony ze względu na barierę językową, a ponadto koszty dochodzenia należności byłyby bardzo wysokie ze względu na miejsce siedziby dłużnika i koszty zastępstwa procesowego wraz z kosztami tłumacza, z uwagi na brak znajomości języka obcego i brak znajomości przepisów prawa upadłościowego obowiązującego w obcym kraju, tj. w Niemczech.

Wyżej wymienione faktury sprzedaży zostały zaewidencjonowane na koncie księgowym ? 700 przychody ze sprzedaży usług transportowych, a tym samym zarachowane zostały w 2010 r. jako przychody należne uwzględnione przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W grudniu 2011 r., na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), Wnioskodawca dokonał stosownego odpisu aktualizującego nieściągalnej należności do kwot 20.356 zł i 22.470,26 zł. Łączna kwota odpisu wynosi 42.826,26 zł.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż w sprawie uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności opisanych we wniosku dysponuje dokumentem kancelarii adwokackiej, przetłumaczonym z języka niemieckiego na język polski, z którego wynika, iż w Sądzie Rejonowym ds. Upadłości w Niemczech wszczęte zostało postępowanie upadłościowe wobec majątku dłużnika. Do uzupełnienia wniosku załączył ww. pismo, z którego wynika, że adwokat N.K. został wyznaczony na tymczasowego syndyka masy upadłościowej dłużnika Wnioskodawcy. Ponadto poinformował, iż wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności w odniesieniu do wierzytelności określonych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, w szczególności w następujących przypadkach:

dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmującą likwidację majątku, albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wyżej wymieniony katalog jest katalogiem otwartym, zatem daje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów także wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w inny sposób, bądź istnieją inne okoliczności na dowód udowodnienia, czyli uprawdopodobnienia nieściągalności takich wierzytelności. Wnioskodawca wskazuje, iż potwierdzają to również liczne interpretacje prawa podatkowego. Ponadto, przepisy podatkowe nie rozwiązują również sytuacji podatnika posiadającego problemy z wierzytelnościami wobec zagranicznych kontrahentów.

Zatem, Wnioskodawca uważa, iż w opisanej przez Niego sytuacji można zaliczyć do kosztów podatkowych 2011 r. kwotę 42.826,26 zł, jako pozostałe koszty operacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ? co do zasady ? odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),

zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 powołanej ustawy.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości ? do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego ? w pełnej wysokości należności;

należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna ? do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego ? w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców ? w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z art. 35b ust. 2 tej ustawy, odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują, jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.

Zatem, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia:

przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 powołanej ustawy ? w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności,

przesłanek rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Przy czym oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, gdyż kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w maju i czerwcu 2010 r. wykonał usługi transportu wewnątrzwspólnotowego towarów na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech. Usługa została udokumentowana fakturami VAT na kwoty 20.356,00 zł i 22.470,26 zł. Do dnia złożenia wniosku należności z ww. faktur nie zostały uregulowane pomimo wielu upomnień i nalegań. W kwietniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał informację, iż w Sadzie Rejonowym ? Wydział ds. Upadłości w Niemczech wszczęte zostało postępowanie upadłościowe wobec majątku Jego dłużnika. Podaje, iż z napływających do tej pory informacji ustnych wynika, iż nie ma On żadnych szans na odzyskanie wierzytelności. Wyjaśnia, iż kontakt jest bardzo utrudniony ze względu na barierę językową, a ponadto koszty dochodzenia należności byłyby bardzo wysokie ze względu na miejsce siedziby dłużnika i koszty zastępstwa procesowego wraz z kosztami tłumacza, z uwagi na brak znajomości języka obcego i brak znajomości przepisów prawa upadłościowego obowiązującego w obcym kraju, tj. w Niemczech. Wyżej wymienione faktury sprzedaży zostały zarachowane w 2010 r., jako przychody należne uwzględnione przy ustalaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W grudniu 2011 r., na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca dokonał stosownego odpisu aktualizującego nieściągalnej należności. Łączna kwota odpisu wynosi 42.826,26 zł. Wnioskodawca wskazał, iż w sprawie uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności opisanych we wniosku dysponuje dokumentem kancelarii adwokackiej, przetłumaczonym z języka niemieckiego na język polski, z którego wynika, iż w Sądzie Rejonowym ds. Upadłości w Niemczech wszczęte zostało postępowanie upadłościowe wobec majątku dłużnika. Do uzupełnienia wniosku załączył ww. pismo, z którego wynika, że adwokat N.K. został wyznaczony na tymczasowego syndyka masy upadłościowej dłużnika Wnioskodawcy. Ponadto poinformował, iż wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy prawa, stwierdzić należy, że jeżeli odpis aktualizujący został dokonany z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości, po wcześniejszym uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi on koszt uzyskania przychodów w terminie jego dokonania.

Końcowo należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku ? nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.