Czy w przedstawionym stanie na dzień objęcia udziałów powstanie dochód do opodatkowania, oraz czy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład rzeczowy i grunty rolne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy uchwały wspólników podniesiono kapitał zakładowy. W zamian za wkład rzeczowy (aport), Wnioskodawca objął udziały o wartości nominalnej xx zł. Przedmiotem aportu były rzeczy w postaci zestawów meblowych szafy, biurka, fotele, krzesła i zestawy komputerowe oraz grunty rolne. Wnioskodawca wyposażenie wycenił wg aktualnych cen rynkowych, również w ten sposób wycenił wartość gruntu rolnego. Suma wyceny aportu jest niższa niż wartość nominalna objętych udziałów. Grunt rolny nabył siedem lat wcześniej za kwotę niższą niż aktualna wartość rynkowa.

Przedmioty aportu wraz z gruntem nie były wcześniej używane w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie na dzień objęcia udziałów powstanie dochód do opodatkowania, oraz czy ustalając koszt uzyskania przychodu do wyceny rzeczy ruchomych i gruntu, należy stosować aktualną wartość rynkową aportu, czy wartość nabycia poszczególnych składników aportu...

Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie dochód do opodatkowania o wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wartością aportu wycenioną wg cen rynkowych z dnia objęcia udziałów. Wycena wg cen rynkowych dotyczy rzeczy ruchomych oraz gruntu będących przedmiotem aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści ww. przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (np. spółka z o.o.) po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa m. in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, iż jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy uchwały wspólników podniesiono kapitał zakładowy Spółki. Wnioskodawca w zamian za wkład rzeczowy (aport), objął udziały o wartości nominalnej xx zł. Przedmiotem aportu były rzeczy w postaci zestawów meblowych szafy, biurka, fotele, krzesła i zestawy komputerowe oraz grunty rolne. Wnioskodawca, dokonał wyceny wyposażenia oraz wartości gruntu rolnego wg aktualnych cen rynkowych. Suma wyceny aportu jest niższa niż wartość nominalna objętych udziałów. Grunt rolny nabył siedem lat wcześniej za kwotę niższą niż aktualna wartość rynkowa.

Przedmioty aportu oraz grunty rolne nie były wcześniej używane w działalności gospodarczej.

D o ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji.

Przez pojęcie ?wartość nominalna? należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia ?wartość nominalna? wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie określenia ?odpowiednio' oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego podkreślić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo ?odpowiednie? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
   
   

Podkreślić należy, że Wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wyposażenia (zestawy meblowe i zestawy komputerowe) oraz gruntów rolnych, które to składniki aportu nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. W związku z tym, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę, wartość nabycia poszczególnych składników wkładu niepieniężnego (faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie) oraz ewentualne, poniesione wydatki związane z objęciem tych udziałów.

Natomiast wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość składników aportu wyceniona wg cen rynkowych. W sytuacji gdy, przedmioty wyposażenia wraz z gruntem rolnym nie stanowiły środka trwałego (jak wskazał Wnioskodawca nie były wcześniej używane w działalności gospodarczej), brak jest możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wyposażenia i nieruchomości gruntowej, poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów, Wnioskodawca może pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Reasumując, w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za niewykorzystywane w działalności gospodarczej składniki wkładu niepieniężnego w postaci wyposażenia (tj. zestawy meblowe i zestawy komputerowe) i gruntów rolnych - dochodem podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie nadwyżka wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wyposażenia i gruntów rolnych ponad koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie tych przedmiotów wkładu niepieniężnego stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przypadku ich poniesienia - wydatki związane z objęciem udziałów w spółce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.