Jaki rodzaj kosztów uzyskania przychodów stanowią poniesione wydatki na gruncie podatku dochodowego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szeroko rozumianej branży energetycznej. Spółka powstała w wyniku połączenia w dniu 1 września 2010 r. kilkunastu spółek, w związku z czym wstąpiła we wszystkie ich prawa i obowiązki (sukcesja generalna). Jedną z połączonych Spółek była XXX , która została przekształcona w samobilansujący Oddział Spółki i działa obecnie pod nazwą XXXX Oddział XXXX.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wydobywanie węgla brunatnego i kopalin towarzyszących.

Działalność taka jest poprzedzona uzyskaniem koncesji na wydobycie węgla brunatnego, a to z kolei poprzedzone jest działalnością w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż węgla brunatnego, która zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.) oraz art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.) objęta jest wymogiem uzyskania koncesji. Spółka posiada koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węgla brunatnego w rejonie, udzieloną przez organ koncesyjny na okres 3 lat.

W celu zbadania złoża Spółka obecnie ponosi wydatki głównie na:

1. wypłatę odszkodowań dla osób fizycznych i prawnych za wejście na teren prywatny w celu wykonywania badań, głównie wierceń otworów rozpoznawczych;
2. wiercenia otworów dla celów zbadania struktury złoża; przewidywany metraż wierceń w przyznanej koncesji wynosi 41 638,5m;
3. wykonanie badań geologicznych, hydrologicznych oraz geologiczno-inżynierskich, przez wyspecjalizowane jednostki badawcze;
4. dokumentację geologiczną, która zostanie sporządzona po wykonaniu prac geologicznych objętych koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie węgla brunatnego w rejonie XXXX, opracowana zostanie dokumentacja geologiczna złoża, w celu uzyskania dokładnego obrazu znajdującego się tam złoża węgla brunatnego, zaliczanego do kopalin strategicznych z punktu widzenia bezpieczeństwa energetycznego kraju.
   
   

Spółka pragnie uszczegółowić, iż w odniesieniu do pkt 2, znaczna większość zaprojektowanych otworów zostanie zlikwidowana bezpośrednio po zakończeniu wiercenia. Jest to grupa 145 szt. otworów złożowych oraz geologiczno - inżynierskich na zboczach stałych projektowanej odkrywki oraz 69 otworów geologiczno - inżynierskich pod planowanym zwałowiskiem zewnętrznym, co w sumie daje liczbę 214 z 272 otworów, do likwidacji bezpośrednio po zakończeniu wiercenia. Oprócz ww. 272 obiektów, przewiduje się wykonawstwo otworów obserwacyjnych (z zabudową piezometru).

Otwory te będą wiercone jako otwory złożowe oraz otwory geologiczno - inżynierskie z późniejszym zabudowaniem w nich kolumny piezometrycznej. Projekt prac geologicznych przewiduje wykonanie 19 szt. podstawowych otworów obserwacyjnych w rejonie złoża i zboczy stałych, projektowanej odkrywki oraz 3 szt. podstawowych, płytkich otworów obserwacyjnych w rejonie projektowanego zwałowiska zewnętrznego. Uzupełniająco, przy podstawowych otworach obserwacyjnych odwiercone będą w bezpośrednim ich sąsiedztwie, otwory obserwacyjne bisowe w łączne; ilości 31 szt. (od 1 do 3 sztuk dla każdego otworu podstawowego). Otwory bisowe będą rozliczane jako całość z otworem podstawowym. Ponadto zostanie wykonanych 5 studni, w których przeprowadzone zostaną pompowania pomiarowe. Dla każdej z pięciu studni, wykonany będzie jeden piezometr podstawowy wraz z piezometrami bisowymi (z grupy otworów obserwacyjnych wymienionych powyżej) - co stanowić będzie całość jako hydrowęzeł. Planowane do wykonania studnie i piezometry wchodzące w skład 5 - ciu hydrowęzłów, a także pozostałe piezometry w obrębie obszaru rozpoznania, będą pełnić funkcję polegającą na przeprowadzeniu pompowań badawczych (studnie) oraz obserwacji przebiegu i efektów tych pompowań (piezometry). W wyniku tych prac określone zostaną podstawowe parametry hydrogeologiczne warstw wodonośnych, zasoby wód podziemnych i podstawowe parametry z zakresu chemizmu wód podziemnych, które następnie ujęte zostaną w dokumentacji geologicznej złoża XXX w kat. B + C1.

W aspekcie przyjętej polityki bilansowej Spółki, całość wydatków na XXX kwalifikowana jest do aktywów trwałych w dwóch grupach: jako ?środki trwałe w budowle' oraz jako wartości niematerialne w okresie budowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki rodzaj kosztów uzyskania przychodów stanowią poniesione wydatki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (bezpośrednio związane z przychodami, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy przez odpisy amortyzacyjne)...

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione w stanie faktycznym wydatki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) zwana dalej ustawą z dnia 15 lutego 1992 r., nie mogą być zaliczane do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te stanowią natomiast inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust.1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowe; naukowe; lub organizacyjnej (know-how) ? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
   
   

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że katalog dóbr niematerialnych określony przez ustawodawcę w art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają podatkowej amortyzacji.

Powołany wyżej przepis określa, jakiego rodzaju przesłanki muszą zostać spełnione, aby wymienione w tym przepisie prawa majątkowe oraz Inne składniki majątku mogły zostać zaliczone do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Są to zatem następujące przesłanki:

• prawo (składnik majątku) musi być nabyte przez podatnika (a nie wytworzone przez podatnika samodzielnie, we własnym zakresie),

• prawo (składnik majątku) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres używania danego prawa (składnika majątku) jest dłuższy niż rok,

• dane prawo (składnik majątku) jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo jest przez tego podatnika oddane do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego.
  
  

Ponadto, co istotne, wydatków rozpoznawczo-poszukiwawczych, nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania koncesji na rozpoznanie i poszukiwanie złoża, gdyż to od postępu prac oraz od ich efektów, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć na dzień ich ponoszenia, zależeć będzie ewentualne przyznanie koncesji Spółce na wydobywanie węgla brunatnego ze złoża XXXX i dalsze działania Spółki. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych wydatków nie jest więc możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania w czasie, też nie będzie możliwe.

Co do aspektu bilansowego, Wnioskodawca przytacza cyt. z Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela i dr Adama Mariańskiego), ?iż dla celów podatkowych nie należy korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości podatnika. (...) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to odrębna kategoria wprowadzona na potrzeby prawa podatkowego, a dokładnie rozliczania w czasie. Nie ma jakiegokolwiek związku z kosztami pośrednimi znanymi prawu bilansowemu. Nie mogąc zatem korzystać z klasyfikacji prawa bilansowego, musimy zdefiniować zakres tych pojęć na potrzeby prawa podatkowego.'

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2011 r., który orzekł, że ?w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym?. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W tym miejscu według Wnioskodawcy, można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu podatkowego (straty), nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych'.

Zatem ww. koszty poniesione przez Spółkę zgodnie z przepisami podatkowymi nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie nie mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wymienione w stanie faktycznym wydatki stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach, poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Powyższe przepisy rozróżniają zatem dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), przy czym nie definiują tych dwóch pojęć.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów zdaniem Wnioskodawcy, są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, uznaje się przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki wymienione w stanie faktycznym mają na celu rozpoznanie wielkości zasobów złoża i jako takie zmierzają do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jedno z orzeczeń wskazuje, iż: ?Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r.,).

Podobne stanowisko prezentuje NSA, stwierdzając, iż ?Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty? (wyrok NSA z 12 maja 1999 r.,).

Należy więc uznać, iż wydatki wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, są racjonalnymi i gospodarczo uzasadnionymi kosztami uzyskania przychodów, zważywszy na istotny fakt, iż zasoby węgla eksploatowane przez Spółkę - kończą się, a zatem kontynuowanie działalności Spółki, a co się z tym wiąże - zachowanie i zabezpieczenie przychodów Spółki, jest uzależniane od eksploatacji nowych złóż, które trzeba najpierw rozpoznać.

Wydatki te nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości przychodom. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód; stąd też, należy je zakwalifikować, do wydatków o charakterze pośrednim, które wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Spółki.

Zdaniem Spółki, należy więc przyjąć, że wydatki ponoszone w związku z pracami rozpoznawczo-poszukiwawczymi, jako pośrednie koszty funkcjonowania Spółki, powinny być potrącane, w dacie ich poniesienia.

Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. stwierdził, że: ?wydatki poniesione na opłaty za koncesję na poszukiwanie złóż, koszty dokumentacji geologicznej, aktualizacji map (bez tej dokumentacji Spółka nie otrzymałaby koncesji na poszukiwanie złóż), koszty prac wiertniczych należy zaliczyć do kosztów pośrednich potrącanych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.'

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 r. udzielonej Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na dokumentację geologiczną stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wszystkie wymienione w stanie faktycznym wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednich, potrącanych w dacie ich poniesienia, mających na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości i nie mających żadnego związku z obecnie osiąganymi przez Spółkę przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXXX, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.