Powiat nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu aportu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Powiatu zamierza dokonać przekształcenia Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 69 ? 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Zostanie sporządzony akt założycielski w formie aktu notarialnego dotyczący przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powiat będzie jedynym udziałowcem spółki. Z momentem przekształcenia nowo powstała spółka kapitałowa nabędzie wszystkie prawa i obowiązki których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Powstała spółka przejmie wszystkie ruchome składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ oraz otrzyma od Powiatu aportem nieruchomości tj. działkę nr 1/20 wraz z naniesieniami, które SP ZOZ posiadał w nieodpłatnym użytkowaniu.

Długi SP ZOZ na dzień przekształcenia w spółkę w znacznej części przejmie Powiat zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

Majątek ruchomy użytkowany przez SP ZOZ jest jego własnością i z dniem przekształcenia stanie się własnością powstałej spółki.

Nieruchomości użytkowane dotychczas przez SP ZOZ są własnością Powiatu oddane w nieodpłatne użytkowanie. W dniu poprzedzającym przekształcenie forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona, a majątek nieruchomy w całości zostanie zdjęty z ewidencji majątku Powiatu.

W dniu przekształcenia przedmiotowa nieruchomość tj. wyżej wymieniona działka nr 1/20 wraz z naniesieniami zostanie wniesiona przez Powiat w formie aportu do nowo powstałej spółki, która stanie się jej właścicielem. Obecny SP ZOZ powstał z mocy prawa dnia 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju, dla którego organem założycielskim stał się Powiat. Na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody Powiat stał się właścicielem wszystkich nieruchomości SP ZOZ. Powiat jako właściciel, zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr. 14, poz. 89, z późn. zm.), oddał nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie SP ZOZ - w tym przedmiotową działkę nr 1/20. Powyższe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wprost wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, jedynie przekazał kilka dotacji na bieżące remonty. Dotacje, co oczywiste nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w sumie wydatki Powiatu w formie dotacji na przedmiotową działkę wyniosły mniej niż 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Powiat będąc jedynym udziałowcem nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, w sytuacji gdy nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa bez podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat będzie zwolniony z podatku VAT od wartości aportu, którą będzie nieruchomość, ponieważ w stosunku do przekazanego obiektu Powiatowi nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto dokonujący ich dostawy w formie aportu nie ponosił bezpośrednio wydatków na ich ulepszenie, a przekazywane kwoty dotacji nie podlegały podatkowi VAT w stosunku, do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym jest również, że dotacje nigdy nie były wyższe niż 30% wartości początkowej przekazywanego aportem obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zarząd Powiatu zamierza dokonać przekształcenia Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 69 ? 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Zostanie sporządzony akt założycielski w formie aktu notarialnego dotyczący przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powiat będzie jedynym udziałowcem spółki. Z momentem przekształcenia nowo powstała spółka kapitałowa nabędzie wszystkie prawa i obowiązki których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Powstała spółka otrzyma od Powiatu aportem nieruchomości tj. działkę nr 1/20 wraz z naniesieniami, które SP ZOZ posiadał w nieodpłatnym użytkowaniu. Nieruchomości użytkowane dotychczas przez SP ZOZ są własnością Powiatu oddane w nieodpłatne użytkowanie. W dniu poprzedzającym przekształcenie forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona, a majątek nieruchomy w całości zostanie zdjęty z ewidencji majątku Powiatu. SP ZOZ powstał z mocy prawa w wyniku reformy administracyjnej kraju, dla którego organem założycielskim stal się Powiat. Na podstawie decyzji Powiat stał się właścicielem wszystkich nieruchomości SP ZOZ. Powiat jako właściciel, oddał nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie SP ZOZ - w tym przedmiotową działkę nr 1/20. Powyższe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wprost wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, jedynie przekazał kilka dotacji na bieżące remonty. Dotacje, co oczywiste nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w sumie wydatki Powiatu w formie dotacji na przedmiotową działkę wyniosły mniej niż 30% wartości początkowej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest ustalenie, czy planowany aport nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jednakże w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w odniesieniu do przedmiotowych naniesień nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ były one oddane w nieodpłatne użytkowanie Szpitalowi, a zatem ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona i dostawa budynków i budowli, o których mowa powyżej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Powiatowi nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do majątku nieruchomego, będącego przedmiotem wniosku. Tym samym aport nieruchomości będących przedmiotem wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast z cytowanego już wyżej artykułu 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w sytuacji gdy budynki będące przedmiotem dostawy są trwale gruntem związane.

Reasumując, Powiat nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, ponieważ aport ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.