Czy opisane usługi w zakresie koordynowania realizacji projektu mającego na celu kształcenie zawodowe, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług w zakresie koordynowania realizacji projektu dotyczącego kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność w zakresie usług szkoleniowych oraz zarządzania projektami współfinansowanymi z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zainteresowany jest podatnikiem VAT. Świadczenie usług szkoleniowych oraz usług w zakresie zarządzania projektami stanowi istotę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zainteresowany świadczy zarówno usługi opodatkowane jak i zwolnione z VAT.

Usługa, którą Wnioskodawca świadczył w bieżącym roku dla innego podmiotu, jest usługą niezbędną i ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, która korzysta ze zwolnienia z VAT ? usługa szkoleniowa.

Usługa polegała na: bieżącym monitorowaniu realizacji Projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, nadzoru nad merytorycznym zakresem zajęć, dokonywania zatwierdzeń wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z prawidłową realizacją Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi w zakresie koordynowania realizacji projektu mającego na celu kształcenie zawodowe, przekwalifikowanie zawodowe pracowników, który jest w ponad 70% finansowany ze środków publicznych ? Europejskiego Funduszu Społecznego ? jako usługi ściśle związane, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Złagodzeniem warunku finansowania w całości ze środków publicznych jest § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie VAT. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W takim stanie faktycznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi przez niego wykonywane w zakresie koordynowania realizacji projektu są ściśle związane z usługą szkoleniową ? która korzysta ze zwolnienia z VAT ? stanowią jej niezbędny element.

Podsumowując, usługi w zakresie koordynacji realizacji Projektu mającego na celu kształcenie zawodowe, przekwalifikowanie zawodowe, są usługami ściśle związanymi i korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług ? w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 226 poz. 1476 ). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia podano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na podstawie § 13 ust. 9 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1. są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2. ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym ?Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym?, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja ?interesu publicznego?, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać ?w interesie publicznym?. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu ?interesu publicznego?.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność w zakresie usług szkoleniowych oraz zarządzania projektami współfinansowanymi z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zainteresowany jest podatnikiem VAT. Świadczenie usług szkoleniowych oraz usług w zakresie zarządzania projektami stanowi istotę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Usługa, którą Wnioskodawca świadczył w bieżącym roku dla innego podmiotu polegała na: bieżącym monitorowaniu realizacji Projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, nadzoru nad merytorycznym zakresem zajęć, dokonywania zatwierdzeń wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z prawidłową realizacją Projektu. Jak wskazał Wnioskodawca jest to usługa niezbędna i ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, która korzysta ze zwolnienia z VAT ? usługa szkoleniowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy, świadczącego usługi w zakresie koordynowania realizacji projektu mającego na celu kształcenie zawodowe, przekwalifikowanie zawodowe pracowników, sprowadzają się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie występował jako podwykonawca, wykonujący usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi względem podmiotu, który jest beneficjentem środków publicznych w ponad 70%.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), ?związek? to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług 'ściśle związanych'. Niemniej jednak z brzmienia § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za 'ściśle związane' z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zleceniodawcą opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jest inny podmiot, a nie uczniowie/słuchacze/studenci, na rzecz których ten podmiot świadczy usługi.

Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową i nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Nadto należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi koordynacji realizacji projektu mającego na celu kształcenie zawodowe, przekwalifikowanie zawodowe pracowników na rzecz innego podmiotu

Tym samym należy odwołać się do przepisu § 13 ust. 8 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Przywołany przepis § 13 ust. 8 rozporządzenia stanowi jasne dookreślenie w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia i precyzuje, że zwolnienia, do których się odwołuje są stosowane, jeżeli świadczenia ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. w przypadku opisanym we wniosku przez podmiot na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę.

Wobec powyższego, w świetle § 13 ust. 8 rozporządzenia świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotu wykonującego usługi podstawowe, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Przez 'niezbędność', o której mowa w § 13 ust. 9 rozporządzenia należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu faktycznego nie wynika, że bez wykonywania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług dodatkowych, podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego nie mógłby świadczyć swoich usług.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone usługi koordynacji projektu jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia jest nieprawidłowe. Jak wynika z cytowanych przepisów zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy towarów i usług dostarczanych przez Wnioskodawcę w celu wykonania przez inny podmiot usługi szkoleniowej. Innymi słowy Wnioskodawca nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że usługi podstawowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez inny podmiot podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi w zakresie koordynowania realizacji projektu mającego na celu kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe pracowników, który jest w ponad 70% finansowany ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego.

Tym samym Wnioskodawca winien stosować taką stawkę VAT jaka obowiązuje dla dokonywanych przez niego usług, niezależnie od tego do jakich czynności (zwolnionych czy opodatkowanych) następnie wykorzysta te świadczone usługi inny podmiot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.