1. Czy otrzymane nieodpłatnie mienie ruchome z MON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia Muzeum Sprzętu Wojskowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych, usług transportowych oraz wynajmu sprzętu wojskowego (stanowiącego majątek trwały firmy). Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych. Niedawno utworzył Muzeum jako osoba prywatna.

Tworząc muzeum wystąpił z wnioskiem o nadanie numeru statystycznego REGON, w którym jako forma prawna wskazano: bez szczególnej formy prawnej, własność krajowych osób fizycznych.

Muzeum zostało zgłoszone do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, w ramach tego Muzeum prowadzona jest księga inwentarzowa eksponatów muzealnych, został również sporządzony regulamin Muzeum. Działalność muzeum oparta jest o przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. W ramach swej działalności muzeum pobiera opłaty wstępu (bilety). Zysk wypracowany ze sprzedaży biletów jest przeznaczany na działalność statutową muzeum. Dodatkowo w ramach prowadzonego muzeum są ponoszone wydatki tj. naprawa i konserwacja eksponatów, podatek od nieruchomości, paliwo do eksponatów, wydatki związane z zakupem eksponatów itp.

Muzeum posiada w swych zasobach eksponaty nabywane zarówno w drodze kupna, jak i otrzymane nieodpłatnie z MON na podstawie wydanych decyzji, gdzie wnioskodawcą jest muzeum. W drodze wydanej decyzji Wnioskodawca otrzymuje zgodę na nieodpłatne otrzymanie mienia ruchomego wraz z załączonym zestawieniem zbiorczym, na którym widnieją poszczególne składniki mienia, ich wartość, rok produkcji, nr rejestracyjny itp. Dodatkowo w dniu wydania mienia ruchomego jednostka wojskowa, która dotychczas dysponowała mieniem wystawia na rzecz muzeum tzw. przekazanie środka trwałego PT, na którym widnieje nazwa składnika, jego wartość, podstawa przekazania, data przekazania. Wartości przekazywanego mienia ruchomego różnią się od siebie, inna jest wartość na dokumencie PT inna na zestawieniu wystawianym przez MON. Wnioskodawca uzgodnił, iż wartość wykazywana przez MON jest ustalana na dzień wydania decyzji (zgody) o nieodpłatnym przekazaniu, natomiast na dokumencie PT widnieje wartość przyjęta przez jednostkę wojskową dla celów ewidencyjno-księgowych. Eksponaty te, to pojazdy wojskowe, oprzyrządowanie militarne itp.

Sprzęt wojskowy jest nabywany nieodpłatnie na własność dla Muzeum Sprzętu Wojskowego. Otrzymanie to odbywa się na podstawie otrzymanego z Ministerstwa Obrony Narodowej pisma wraz z załączonym zestawieniem zbiorczym przekazywanego mienia. Sprzęt militarny - pojazdy (ruchomości), te które są remontowane na pojazdy zabytkowe, a następnie rejestrowane w Urzędzie Komunikacji Miejskiej są wpisane do Ewidencji Konserwatora Zabytków w Olsztynie. Pozostałe pojazdy np. gąsienicowe, które nie podlegają rejestracji w Urzędzie Komunikacji Miejskiej, są wpisane na listę muzealiów do księgi Inwentarzowej i każdy z tych pojazdów posiada kartę ewidencyjną. Przekazywany nieodpłatnie sprzęt wojskowy to produkcja seryjna (podwozia), natomiast zabudowy pojazdów i wyposażenie mają charakter unikatowy i posiadają cenne wartości historyczne i edukacyjne.

Reasumując, część sprzętu militarnego i niektóre pojazdy, są remontowane na pojazdy zabytkowe, są rejestrowane w Urzędzie Komunikacji oraz niektóre z nich wpisywane są do Ewidencji Konserwatora Zabytków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone we wniosku numerami od jeden do cztery.

1. Czy otrzymane nieodpłatnie mienie ruchome z MON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też jest to przychód korzystający ze zwolnienia?
2. Jeśli otrzymane nieodpłatne mienie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to jak należy określić wartość przychodu i czy będzie to przychód z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł, skoro muzeum Wnioskodawca utworzył jako osoba prywatna (muzeum nie jest przedsiębiorstwem)? Kiedy powstanie przychód z tego tytułu ? czy będzie to data przyjęcia mienia z MON?
3. Czy w związku z tym, iż w ramach prowadzonego muzeum (założonego przez osobę prywatną) osiągane są przychody ze sprzedaży biletów wstępu jak i ponoszone koszty związane z prowadzeniem muzeum, to należy je ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz, czy dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Czy należy je uwzględniać w przychodach i kosztach z działalności gospodarczej ? tzn. czy należy traktować je jako przychody i koszty z działalności gospodarczej, czy też jako przychody z innych źródeł?
4. Czy jeśli są to przychody i koszty z innych źródeł, to czy Wnioskodawca powinien zaprowadzić odrębną podatkową księgę przychodów i rozchodów? Jak powinno wówczas wyglądać obliczanie zaliczki na podatek dochodowy, czy łączy wówczas wszystkie źródła, tj. działalność gospodarczą + muzeum?

Zdaniem Wnioskodawcy, mienie ruchome otrzymane nieodpłatnie z MON stanowi przychód z działalności gospodarczej, z tym że wartość tego nieodpłatnego świadczenia rzeczowego, skoro jest finansowana ze środków budżetu państwa, podlega zwolnieniu od tego podatku.

Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania winno się określić wg cen rynkowych. A za datę przychodu winno się przyjąć datę otrzymania (nieodpłatnego przekazania z MON).

Pomimo, iż prowadzone przez Wnioskodawcę muzeum nie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej, to przychody i koszty związane z jego prowadzeniem powinien ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (podobnie jak przychody i koszty z prowadzonej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca uważa zatem, że nie ma obowiązku zaprowadzać odrębnej dla muzeum podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednak dla przejrzystości zapisów, uważa że jest dopuszczalnym zaprowadzenie oddzielnych ksiąg dla działalności gospodarczej i muzeum. Natomiast zaliczkę na podatek dochodowy powinien obliczać łącząc wszystkie przychody i koszty z różnych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

W pewnym zakresie wszakże przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej.

Istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ww. ustawy - nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Jeżeli zatem, aktywność zarobkowa Wnioskodawcy w zakresie muzeum spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 oraz nie spełnia przesłanek negatywnych określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niezależnie od faktu, że Wnioskodawca nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, czynności te stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, są zatem zasady ogólne według progresywnej skali podatkowej.

Wobec powyższych ustaleń, skoro aktywność zarobkowa Wnioskodawcy w zakresie muzeum jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawcę w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak i zasad opodatkowania dochodów z tego tytułu obowiązują zasady przewidziane dla pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zatem przychody i koszty z tytułu prowadzenia działalności w zakresie muzeum łączy z przychodami i kosztami z pozostałej działalności gospodarczej i opodatkowuje wg zasad wybranych dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Przez nieodpłatne świadczenie, należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc otrzymanie rzeczy do bezpłatnego używania, jednakże ?bezpłatność" musi dotyczyć wszelkich elementów umowy, nie może zatem nakładać na biorącego do używania rzeczy obowiązku jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego do bezpłatnego użyczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozgraniczono wyraźnie świadczenia w naturze od innych nieodpłatnych świadczeń.

Za świadczenia w naturze uznaje się nieodpłatne przekazanie rzeczy lub praw.

Sposób ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten traktuje, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie na własność ? na potrzeby prowadzonego przez niego muzeum - z Ministerstwa Obrony Narodowej sprzęt militarny. Do pisma przewodniego wyrażającego zgodę na przekazanie ww. sprzętu, załączone jest zestawienie zbiorcze, na którym widnieją poszczególne składniki mienia, ich wartość, rok produkcji, numer rejestracyjny, itp.

Zatem, biorąc pod uwagę treść przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że nieodpłatnie przekazany z Ministerstwa Obrony Narodowej sprzęt militarny stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w naturze, bowiem Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe w postaci nabytego na własność sprzętu militarnego, bez konieczności świadczenia jakiegokolwiek ekwiwalentu ze swego majątku. Przychód ten, w związku z cyt. powyżej przepisami stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wartość pieniężną nieodpłatnie otrzymanego sprzętu militarnego należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem Wnioskodawca powinien ustalić wartość przychodu w oparciu o kwoty wynikające ze zbiorczego zestawienia stanowiącego załącznik do decyzji Ministerstwa Obrony Narodowej o nieodpłatnym przekazaniu, wyłącznie jeżeli ujęta w nim wartość odpowiada określonej powyżej wartości rynkowej przekazanego sprzętu militarnego.

Jeżeli jednak kwota ta jest niższa od wartości rynkowej, wówczas należy zgodnie z cyt. powyżej art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalić wartość pieniężną nabytego nieodpłatnie sprzętu militarnego według jego wartości rynkowej. Datą zaś powstania przychodu jest dzień nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę mienia z Ministerstwa Obrony Narodowej.

Wskazać również należy, że zamknięty katalog zwolnień podatkowych wymieniony został w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 114 ustawy, wymieniono jako wolne od podatku dochodowego - wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Na podstawie powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, o ile dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki:

1. podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, świadczenie częściowo odpłatne lub świadczenie rzeczowe (w naturze),
2. świadczenie to jest finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
3. świadczenie zostało przekazane w ramach rządowych programów.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe świadczenie rzeczowe (w naturze), nie zostało przekazywane w ramach rządowych programów, co uniemożliwia skorzystanie z ww. świadczenia.

Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia w naturze nie korzystają również z innych zwolnień przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wartość uzyskanych świadczeń w naturze, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przewidzianych dla przychodów z prowadzonej w pozostałym zakresie działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.