Czy jako wspólnik, w proporcji do posiadanych udziałów, wyżej określoną pierwszą ratę leasingową (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin (żwiru). Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W dniu 24 sierpnia 2011 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący) na usługę leasingu maszyny wykorzystywanej w prowadzonej działalności. Maszyna wykorzystywana jest bezpośrednio przy produkcji surowca. Umowa zawarta została na okres 36 m-cy i spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zawartą umową wysokość pierwszej raty stanowi 45% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 36 ratach leasingowych zgodnie z harmonogramem. Zgodnie z ogólnymi warunkami leasingu pierwsza rata jest obliczana i uiszczana wstępnie, natomiast raty leasingowe są należnością za usługi leasingowe świadczone przez finansującego. W dniu 25 sierpnia 2011 r. finansujący wystawił fakturę VAT na wartość pierwszej raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako wspólnik, w proporcji do posiadanych udziałów, wyżej określoną pierwszą ratę leasingową Wnioskodawca może zaliczyć w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. otrzymania i zaksięgowania faktury przez Spółkę, czy też tą pierwszą ratę należy zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych i rozliczyć jej wartość w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pierwszej raty leasingowej określonej umową powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej poniesienia (zaksięgowania) gdyż pierwsza rata ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy i nie można jej przypisać do okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych stron umowy leasingu reguluje art. 23b ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu wydatki (opłaty leasingowe). Zatem zastosowanie znajdują tu reguły określone art. 22 ust. 4-6 ustawy. U podatników prowadzących księgi rachunkowe, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty inne niż bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotową pierwszą ratę leasingową należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Zgodnie natomiast z aprobowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym tezą, że użyty w przepisie art. 22 ust. 5c ustawy zwrot ?jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy? należy rozumieć jako dotyczący wydatków związanych z usługami wykonywanymi w kilku okresach, nie zaś wydatków związanych ze świadczeniami (usługami) wykonywanymi jednorazowo, lecz odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Tak więc przedmiotowa pierwsza rata leasingowa ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest umownym warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jej faktyczną realizacją nie dotyczy więc okresu, na jaki umowa została zawarta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu ? rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4?6 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgi rachunkowe. Zatem rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 ? 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem była maszyna wykorzystywana w prowadzonej działalności. Umowa zawarta została na okres 36 m-cy i spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zawartą umową wysokość pierwszej raty stanowi 45% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 36 ratach leasingowych zgodnie z harmonogramem. Zgodnie z ogólnymi warunkami leasingu pierwsza rata jest obliczana i uiszczana wstępnie, natomiast raty leasingowe są należnością za usługi leasingowe świadczone przez finansującego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pierwsza rata ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jej faktyczną realizacją.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 5d omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ujęła w księgach rachunkowych opłatę wstępną jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w tej samej dacie - w przedmiotowej sprawie w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.