Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzą elementy wymienione w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo, jako aport, do spółki jawnej.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów określających źródła przychodu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to jest elementów składowych przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej ? w myśl art. 14 powołanej ustawy. W konsekwencji uznać należy, iż wniesienie wkładu do spółki jawnej w postaci aportu przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu u wspólnika wnoszącego wkład.

W dniu 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-229/10/HD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 13 sierpnia 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) sygn. akt I SA/Bk 502/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Wnioskodawcę złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ? niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie ? oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie ?w szczególności?. Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo ? dla celów prawa podatkowego ? należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki jawnej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce jawnej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć, jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanego we wniosku przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem ? stosując wykładnię językową ? taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółki jawnej), jako aportu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe stwierdzić zatem należy, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność ? przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej ? nie powoduje dla wnoszącego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.