Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwany będzie dochód, przy czym wypłata należnego zysku dla Spółki będzie miała nierówny cykl, a więc może się zdarzyć, że zysk należny dla akcjonariusza, będzie wypłacany z kilkuletnim opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof).

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej określone są w dziale IV Kodeksu Spółek handlowych (art. 125- art. 150). Zgodnie z art. 125 Ksh spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzyciel za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Wnioskodawca rozważa obecnie przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Zgodnie z art. 147 § 1 KSH komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (a więc za przychody z działalności gospodarczej).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznają więc jednoznacznie, iż przychody z udziału w spółkach osobowych prowadzących działalność gospodarczą (a więc m.in. w spółce cywilnej, jawnej, komandytowo-akcyjnej) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Ustawodawca nie przewiduje w tym przypadku zakwalifikowania uzyskanych przychodów do innego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można wspomnianych przychodów uznać za przychody z kapitałów pieniężnych. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inaczej są bowiem traktowane dywidendy wypłacane udziałowcom spółki z o.o., a inaczej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku podjęcia przez spółkę odpowiedniej uchwały otrzymuje ze spółki dywidendę. Dywidendy uzyskiwane z tytułu udziału w spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej są kwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjne należy kwalifikować, nie jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 upof), ale jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Do przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 (przychód z kapitałów pieniężnych) zaliczone są bowiem dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Spółka komandytowo-akcyjna, jak wynika z przytoczonych wcześniej przepisów Kodeksu spółek handlowych nie posiada natomiast osobowości prawnej (jest to spółka osobowa). W związku z tym, wspomnianego przychodu nie można zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 updof.

W ocenie Wnioskodawcy, przychodów uzyskanych z tytułu dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej nie można traktować również jako przychodów z innych źródeł. Z tym źródłem przychodów mamy bowiem do czynienia jedynie wówczas, gdy nie można uzyskanego przychodu zakwalifikować do innego źródła przychodów, a w analizowanym przypadku ? zdaniem Wnioskodawcy - mamy do czynienia z przychodami z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co wynika wprost z przepisu art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika ? osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zasadnie wskazano we wniosku, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, tym samym należy je zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.