Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy -akcjonariusza ww. spółki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (i nie jest równocześnie jej komplementariuszem). Z udziału w tej spółce Wnioskodawca osiąga dochód w postaci dywidendy, wypłacanej przez spółkę po zakończeniu roku obrotowego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za poprzedni rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom oraz w terminie określonym w tej uchwale.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy -akcjonariusza ww. spółki komandytowo-akcyjnej powstaje z chwilą kiedy roszczenie o wypłatę dywidendy staje się należne, tj. z dniem jej wypłaty określonym w uchwale walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku za poprzedni rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom, ewentualnie - w przypadku braku oznaczenia tego dnia w uchwale - z dniem jej podjęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na wstępie należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody jej wspólników. W przypadku, gdy wspólnikami tymi są osoby fizyczne, ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskiwane przez wspólnika spółki osobowej, w tym także przez akcjonariusza SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero po wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje zatem tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz SKA nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (por. uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r.. sygn. akt II FPS 1/11 dostępna w bazie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wspólnicy - za zgodą komplementariuszy - podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, tj. dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) SKA. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Dywidenda przyznana akcjonariuszowi SKA, odpowiadająca udziałowi w zyskach tej spółki, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie wywiódł przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika tj. takich do których podatnik nigdy nie nabył prawa. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do ww. przepisu, podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odwołuje się do art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna?.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które - w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie wierzytelność". Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z wymagalnością świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Skoro zatem u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, mimo że SKA taki przychód (dochód) uzyskuje, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysków SKA, a gdy w uchwale tej oznaczono termin wypłaty dywidendy - z chwilą nadejścia tego terminu. Uzyskanie takiego roszczenia może rodzić obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy, w którym akcjonariusz uzyskał roszczenie o wypłatę udziału w zyskach (dochód z dywidendy), jeśli wysokość uzyskanej dywidendy przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, gdy akcjonariusz SKA nie uzyska dywidendy lub gdy wysokość uzyskanej dywidendy łącznie z innymi dochodami z działalności gospodarczej nie przekroczy kwoty powodującej obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, że do akcjonariusza SKA z uwagi na szczególne uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie ma możliwości zastosowania regulacji art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki SKA. W związku z tym zastosowanie winna znaleźć ogólna reguła z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.