Czy wszystkie koszty związane z remontem (zarówno zakup materiałów jak i usług remontowych) zmierzających (...)

25.7.2012

Czy wszystkie koszty związane z remontem (zarówno zakup materiałów jak i usług remontowych) zmierzających do przywrócenia zniszczonej części budynku do stanu sprzed pożaru (bez ulepszania środków trwałych), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem budynku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą, fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii (karczma), opodatkowaną na zasadach ogólnych, na podstawie księgi przychodów i rozchodów, jest również podatnikiem podatku VAT.

W dniu 6 lutego 2012 r. w trakcie normalnego, racjonalnego działania Wnioskodawcy, na skutek zdarzenia losowego - pożaru, do którego przyczyniły się niskie temperatury powietrza (około - 20ºC), co potwierdza postanowienie prokuratury, spłonął całkowicie dach obiektu małej gastronomii (karczmy). Uszkodzone zostały ponadto: stolarka okienna, drzwiowa, tynki wewnętrzne, instalacja sanitarna, centralnego ogrzewania i elektryczna, okładziny ścienne i podłogowe - co potwierdza ekspertyza wykonana przez niezależnego rzeczoznawcę ubezpieczyciela.

W wyniku pożaru zniszczeniu uległa część budynku, a zatem nie nastąpiła utrata środków trwałych, tj. ich całkowita likwidacja.

Wnioskodawca nadmienia, że obiekt (budynek karczmy) był ubezpieczony na okoliczność ewentualnych zdarzeń losowych. W związku z powyższym ubezpieczyciel wypłacił Wnioskodawcy odszkodowanie. Odszkodowanie to w momencie wpływu na rachunek bankowy zostało zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Wnioskodawca przystąpił do usuwania skutków pożaru, a prace związane z przywracaniem obiektu (budynku karczmy) do stanu sprzed pożaru rozpatrywane są, zdaniem Wnioskodawcy pod kątem remontu, którego zakres obejmował:

wymianę pokrycia dachowego,
wymianę tynków wewnętrznych oraz sufitów,
wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
wymianę okładzin ściennych i podłogowych,
wymianę instalacji elektrycznej,
wymianę instalacji sanitarnej i centralnego ogrzewania.

Konstrukcja budynku została zachowana. Ewentualne elementy zniszczonego pożarem obiektu, nie nadające się do dalszego zastosowania, zostały wymienione na nowe, o takich samych parametrach (bez podnoszenia wartości środka trwałego).

Od miesiąca lutego 2012 r. Wnioskodawca ponosi wydatki na:

materiały budowlane niezbędne do remontu zniszczonego pożarem obiektu , tj.:
1. w celu wymiany pokrycia dachowego (np. drewno, belki stropowe, papa, blachodachówka, ocieplenie - wata, itp.),
2. w celu wymiany tynków wewnętrznych oraz sufitów (boazeria, podkłady, tynk, farby, itp.),
3. w celu wymiany stolarki okiennej i drzwiowej (okna, drzwi, pianki montażowe, itp.),
4. w celu wymiany okładzin ściennych i podłogowych (np. kleje, płytki, tynki, gips, farby, itp.),
5. w celu wymiany instalacji elektrycznej (np. okablowanie, skrzynki, kontakty, wyłączniki, itp.),
6. w celu wymiany instalacji sanitarnej i centralnego ogrzewania (np. kształtki, rurki miedziane, kaloryfery, itp.) oraz
usługi budowlane związane z remontem instalacji elektrycznej, sanitarnej, usługi remontowo-budowlane, wymianę drzwi, okien, wylanie podłóg, szpachlowanie, położenie okładzin podłogowych i ściennych.

Zakres rzeczowy wykonywanych prac remontowych nie wprowadza zmian w obiekcie. Wydatki ponoszone są przez Wnioskodawcę jedynie na remont zniszczonych elementów i mają na celu przywrócenie budynku do stanu sprzed pożaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wskazuje, że używając pojęcia remont ma On na uwadze definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Znane jest także Wnioskodawcy wyjaśnienie Ministerstwa Finansów - pismo z dnia 13 marca 1995 r. (znak Nr PO 3/722-160/94), w którym definiuje się pojęcia: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że te pojęcia nie mają zastosowania.

W trakcie prac przywracających budynek do stanu sprzed pożaru nie nastąpiło bowiem wykonanie robót wprowadzających istotne zmiany w obiekcie dostosowujące go do zmienionych potrzeb użytkowych bądź nowych warunków technicznych (przebudowa). Nie powiększono budynku poprzez zwiększenie kubatury lub powierzchni zabudowy (rozbudowa). Jednocześnie nie była to rekonstrukcja - odbudowanie (odtworzenie) zniszczonego obiektu w miejsce jego dotychczasowej lokalizacji, bowiem konstrukcja budynku Karczmy została zachowana i nie nastąpiła fizyczna likwidacja obiektu. Nie ma miejsca tu także adaptacja, czyli przystosowanie obiektu w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, nie nadano mu także nowych cech użytkowych. Nie występuje w tym przypadku także modernizacja, która jest unowocześnieniem i zmienia się charakter modernizowanego obiektu, przystosowuje go do zmienionych warunków użytkowania, nadaje mu nowe cechy użytkowe pozwalające na obniżenie kosztów eksploatacji, poprawia jakość usług lub procesów produkcyjnych w obiekcie.

Wobec powyższych wyjaśnień, mając na uwadze fakt, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia tylko z remontem odtworzeniowym zniszczonego budynku, należy stwierdzić, że nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 23, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), o treści:

?Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: (....) c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;"

Natomiast zastosowanie winien znaleźć tu art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego na uwzględnienie, zdaniem Wnioskodawcy, zasługuje stanowisko, że wykonane prace remontowe (zarówno koszt materiałów zamiennych oraz usług remontowych) zmierzające do przywrócenia zniszczonego obiektu do stanu pierwotnego (sprzed pożaru) winny stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. ITPB1/415-740/08/WM) oraz z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-309/1 l/PS), które dotyczą podobnego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów ? dla celów podatku dochodowego ? składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie ? zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 tejże ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z treści art. 22g ust. 17 ustawy wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tak więc modernizacja (ulepszenie) to działanie związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowania środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W jego skład można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Zatem remont środka trwałego to działania zmierzające do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych rzeczy, utraconych na skutek ich użytkowania. Należy zauważyć, iż remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Według tej definicji remont oznacza wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Podkreślić przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

O tym czy dane prace stanowią remont, czy ulepszenie środka trwałego decydują (poza kryterium wartości) wyłącznie kryteria techniczne. W tym zakresie niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy. W związku z powyższym organ interpretacyjny nie ma możliwości dokonania kwalifikacji tych wydatków.

Zatem, w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie będzie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego budynku, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zastrzec należy również, iż warunkiem niezbędnym dla możliwości zakwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych jest wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione bowiem w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje remontu lokalu gastronomicznego. Niniejsze prace ? jak zaznacza Wnioskodawca ? stanowią nakłady remontowe. Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, iż w wyniku niezawinionego pożaru, nastąpiło zniszczenie części tego budynku. Zatem ? co podkreśla Wnioskodawca ? nie nastąpiła utrata środka trwałego tj. likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Nie nastąpiła fizyczna likwidacja budynków, mająca na celu budowę w tym miejscu innego obiektu.

Wnioskodawca wskazał również na fakt, iż wykonane prace odtworzeniowo - remontowe nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie dostosowując go do zmienionych potrzeb użytkowych, bądź nowych warunków technicznych (przebudowa), nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatury lokalu gastronomicznego (rozbudowa), nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu (adaptacja). W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem (modernizacja).

Zatem, przyjmując założenie, że zakres wykonanych prac istotnie nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji i opierając się oświadczeniu Wnioskodawcy, że przedmiotowe prace miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, należy stwierdzić, że wydatki z tego tytułu można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.