Możliwość zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zakupem i sprzedażą nieruchomości. Zakup nieruchomości finansowany jest niejednokrotnie z kredytów i pożyczek, w tym innych niż hipoteczne. W ramach działalności restrukturyzacyjnej Wnioskodawczyni podjęła decyzję o refinansowaniu dotychczasowych zobowiązań związanych z ww. kredytami (pożyczkami) i zastąpieniu ich jednym kredytem konsolidującym.

Innymi słowy, ww. kredyt refinansuje poprzednie kredyty/pożyczki, w tym zaciągnięte na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, do których zalicza kredyty w rachunku bieżącym na prowadzenie działalności gospodarczej, kredyt obrotowy i kredyt inwestycyjny na prowadzenie działalności gospodarczej oraz refinansuje dwa kredyty na dodatkowe wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacone odsetki od kredytu refinansującego kredyty i pożyczki w części dotyczącej spłaty kredytów i pożyczek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?
2. Czy odsetki od kredytów i pożyczek (które są obecnie refinansowane nowym kredytem), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu zwiększają wartość początkową środków trwałych (nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacone odsetki od kredytu refinansującego kredyty i pożyczki w części dotyczącej spłaty kredytów i pożyczek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust 1 ustawy, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła przychodu oraz być właściwie udokumentowany.

Wydatek taki nie może również znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że przepisy ustawy, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów/pożyczek stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu/pożyczki.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zapłaconych w części odsetek od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego refinansującego inne kredyty, w sytuacji gdy kredyty te zostały wykorzystane do finansowania bieżącej działalności oraz do sfinansowania zakupu nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Dlatego też odsetki zapłacone z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni spełniają powyższe przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w części przypadającej na działalność gospodarczą.

W celu ustalenia zakresu, w jakim Wnioskodawczyni uprawniona jest do zaliczania odsetek od kredytu konsolidacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest poczynienie następujących obliczeń matematycznych.

1. ustalenie sumy pożyczek/kredytów refinansowanych nowym kredytem, które są przeznaczone na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. ustalenie procentu kredytu konsolidacyjnego przeznaczonego na działalność gospodarczą poprzez obliczenie stosunku kwot z pkt a) w ogólnej kwocie kredytu konsolidacyjnego,
3. tak ustalony procent odsetek z tytułu zaciągnięcia kredytu refinansowego Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. IBPBI/1/415-297/09/ESZ oraz w interpretacji z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-1110/11/ ZK.

Odsetki od kredytów poniesione do dnia konsolidacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawczyni zwiększają wartość początkową poszczególnych nieruchomości.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Zważywszy, że do dnia konsolidacji, odsetki od pożyczek/kredytów opisanych w pkt 68 wniosku, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni uprawniona jest do zwiększenia wartości początkowej poszczególnych nieruchomości o sumę zapłaconych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-1110/11/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  

• musi być należycie udokumentowany.
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (?).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przepis powyższy koreluje z treścią przepisów art. 22g ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi:

• za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
  

• za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
  

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji, tj. być naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zakupem i sprzedażą nieruchomości. Zakup nieruchomości finansowany jest niejednokrotnie z kredytów i pożyczek, w tym innych niż hipoteczne. W ramach działalności restrukturyzacyjnej Wnioskodawczyni podjęła decyzję o refinansowaniu dotychczasowych zobowiązań związanych z ww. kredytami (pożyczkami) i zastąpieniu ich jednym kredytem konsolidującym, innymi słowy, ww. kredyt refinansuje poprzednie kredyty/pożyczki w tym zaciągnięte na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, do których zalicza kredyty w rachunku bieżącym na prowadzenie działalności gospodarczej, kredyt obrotowy i kredyt inwestycyjny na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż kredyt konsolidujący na spłatę zaciągniętych wcześniej kredytów (pożyczek) ma na celu zachowanie lub utrzymanie źródła przychodu. Tym samym zapłacone odsetki od tego kredytu będą mogły być, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym dotyczy to wyłącznie części zapłaconych odsetek, tj. przypadających na tę część kredytu, która przeznaczona została na spłatę kredytów związanych z działalnością gospodarczą oraz nie zwiększających kosztów inwestycji.

Odsetki od części kredytu konsolidacyjnego przeznaczonego na zakup środków trwałych, naliczone od dnia otrzymania kredytu do dnia przekazania do używania poszczególnych składników majątku, zwiększą dla celów podatkowych, wartość początkową tych składników (w wysokości odpowiadającej poszczególnym składnikom) na zasadach określonych odpowiednio w art. 22g ust. 3 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast poniesione wydatki na spłatę odsetek od kredytu w części przeznaczonej na spłatę kredytów zaciągniętych na bieżącą działalność gospodarczą, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności w dacie ich faktycznego poniesienia (zapłaty) jako koszt pośrednio związany z uzyskanymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić jednocześnie należy, iż odsetki od kredytu w części przeznaczonej na spłatę kredytów zaciągniętych na wydatki osobiste nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie mają związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą oraz nie służą osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczeniu źródła przychodów

W odniesieniu do niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów i pożyczek, które są obecnie refinansowane nowym kredytem, a dotyczą zakupu lub wytworzenia środków trwałych istotna jest data oddania tych środków trwałych do używania - naliczone do tej daty zwiększają wartość początkową tych środków trwałych, a po oddaniu do używania stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że odsetki od kredytów do dnia konsolidacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zwiększają wartość początkową poszczególnych nieruchomości.

Przy tym podkreślić należy, że odsetki od kredytu zwiększają wartość początkową tylko tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Pojęcie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczy tylko tych składników majątkowych, które są kompletne, zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do towarów handlowych, nie można mówić o ich wartości początkowej.

Przy czym na Wnioskodawczyni, jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.