Skutki podatkowe zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następując stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył wraz z bratem oraz siostrą, spadek po zmarłej matce, każdy w 1/3 części. Nabycie to zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 listopada 1999 r. W skład spadku wchodziło prawo użytkowania wieczystego działki nr 174 o obszarze 0,1693 ha i prawo własności budynku przeznaczonego na cele mieszkalne i budynku gospodarczego. Następnie w 2004 r. zmarła siostra. Spadek po niej nabył Wnioskodawca wraz z bratem każdy w 1/2 części. Nabycie to zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 10 lutego 2005 r. W skład spadku wchodził udział w wysokości 1/3 części spadku po zmarłej matce, w tym w ww. nieruchomości.

Następnie na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2011 r. (akt notarialny) dokonano odpłatnego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości poprzez podział fizyczny działki nr 174 na dwie działki nr 174/1 i 174/2. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0.0546 ha oraz prawo własności budynku mieszkalnego i gospodarczego o wartości 100.000 zł., natomiast brat prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0.0547 ha o wartości 40.000 zł. Wnioskodawca z tytułu różnicy wartości majątku otrzymanego w wyniku zniesienia współwłasności zobowiązał się do przekazania na rzecz brata 30.000 zł.

W dniu 26 września 2011 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 174/1 stanowiącą prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku mieszkalnego i gospodarczego za cenę 130.000 zł.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1. Czy umowa zniesienia współwłasności z dnia 5 sierpnia 2011 r. za dopłatą na rzecz jednego ze współwłaścicieli stanowi odpłatne zbycie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku którego Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz posadowionymi na tym gruncie budynkami w części przewyższającej udział nabyty w spadku?
2. Czy cena wynikająca z umowy sprzedaży zawartej dnia 26 września 2011 r., której przedmiotem była działka nr 174/1 pozyskana w wyniku umowy zniesienia współwłasności z dnia 5 sierpnia 2011 r., stanowi przychód ze źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawca uważa, że czynności przedstawione w opisanym stanie faktycznym - umowa zniesienia współwłasności z dnia 5 sierpnia 2011 roku - nie doprowadziły do zwiększenia udziału we własności dotychczasowych współwłaścicieli, chociaż nastąpiło za dopłatą. Tym samym zniesienie współwłasności mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. W związku z tym - w Jego ocenie - czynność ta nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy cena wynikająca z umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 września 2011 r., której przedmiotem była działka nr 174/1 pozyskana w wyniku umowy zniesienia współwłasności z dnia 5 sierpnia 2011 r., nie stanowi przychodu ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem zniesienie współwłasności nie stanowiło odpłatnego zbycia (nabycia) to okres pięciu lat winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto udziały w nieruchomości w wyniku spadkobrania po zmarłej matce oraz siostrze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ? przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla oceny skutków podatkowych ich sprzedaży decydujące znaczenie ma ustalenie momentu nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca nabył wraz z bratem oraz siostrą, spadek po zmarłej matce, każdy w 1/3 części. Nabycie to zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 17 listopada 1999 r. W skład spadku wchodziło prawo użytkowania wieczystego działki nr 174 o obszarze 0,1693 ha i prawo własności budynku przeznaczonego na cele mieszkalne i budynku gospodarczego. Następnie w 2004 r. zmarła siostra. Spadek po niej nabył Wnioskodawca wraz z bratem każdy w 1/2 części. Nabycie to zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 10 lutego 2005 r. W skład spadku wchodził udział w wysokości 1/3 części spadku po zmarłej matce, w tym w ww. nieruchomości.

Następnie na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2011 r. (akt notarialny) dokonano odpłatnego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości poprzez podział fizyczny działki nr 174 na dwie działki nr 174/1 i 174/2. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0.0546 ha oraz prawo własności budynku mieszkalnego i gospodarczego o wartości 100.000 zł., natomiast brat prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 0.0547 ha i wartości 40.000 zł. Wnioskodawca z tytułu różnicy wartości majątku otrzymanego w wyniku zniesienia współwłasności zobowiązany został do przekazania bratu 30.000 zł.

W dniu 26 września 2011 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku mieszkalnego i gospodarczego za cenę 130.000 zł.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę w drodze spadku udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawie własności budynku mieszkalnego i gospodarczego jest data śmierci spadkodawców tj. matki i siostry.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W myśl natomiast art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego podziału, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nieruchomości lub prawa nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę ich nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości lub prawie. Jeżeli jednak na skutek dokonanego zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podkreślić zatem należy, iż w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stwierdzić należy, że ponieważ zniesienie współwłasności dokonane w 2011 r. odbyło się za spłatą w wysokości 30.000 zł na rzecz brata - współwłaściciela nieruchomości i prawa majątkowego będącego przedmiotem zniesienia współwłasności, skutkowało dla Wnioskodawcy nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków mieszkalnego i gospodarczego w części, która przekraczała Jego udział w spadku.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków mieszkalnego i gospodarczego, w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu po matce i siostrze nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków mieszkalnego i gospodarczego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku dokonanego w 2011 r. odpłatnego zniesienia współwłasności, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku mieszkalnego i gospodarczego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku dokonanego w 2011 r. zniesienia współwłasności, kwota 30.000 zł przekazana na rzecz brata stanowić może koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, iż dochód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków mieszkalnego i gospodarczego, w części nabytej odpłatnie w drodze zniesienia współwłasności w 2011 r. będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego ich zbycia będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowego czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, (a nie ceną wynikającą z umowy) pomniejszoną o poniesione koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Wskazać również należy, że powyższy dochód mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tych nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.