Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych w B., Holandia (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych ?B.).

Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia, jako żołnierz Wnioskodawca został wykorzystany w celu udziału w konflikcie zbrojnym oraz dla wzmocnienia sił państwa polskiego albo państw sojuszniczych.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Holandii). Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.).

Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zagranicznych zwolnionych od opodatkowania, a w formularzach PIT-11/B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Ponadto nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy w latach 2007-2008 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo dla zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W trakcie służby w B. należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, że służąc w międzynarodowym dowództwie był użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Utrzymywanie gotowości do udziału zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej czy akcji humanitarnej oraz udział w misji ISAF potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełnił służbę.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

• wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy osób poza granicami państwa.
  

• należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
  

Jeżeli zatem Wnioskodawca na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO i służba ta miała na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych, to należność zagraniczna wypłacana w związku z powyższym winna korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 9 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-564/11/ENB, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że należności zagraniczne uzyskane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 października 2011 r. (data nadania 29 września 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 2 listopada 2011 r., znak ITPB2/415W-81/11/MU. W dniu 2 grudnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Skarżący zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 9/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, że wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy stwierdził m. in., że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji, zdaniem Sądu uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy ?pełnią służbę wojskową poza granicami państwa?. Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd nakazał uwzględnienie powyższej interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. ? wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym, rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych w B., Holandia (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych ?B.).

Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia, jako żołnierz Wnioskodawca został wykorzystany w celu udziału w konflikcie zbrojnym oraz dla wzmocnienia sił państwa polskiego albo państw sojuszniczych.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych.

W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zmianami), tj. zarówno żołnierzy skierowanych jak i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest również ? na co wskazał WSA w Bydgoszczy- aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

Tymczasem z treści wniosku nie wynika, ażeby Wnioskodawca pełniąc służbę na stanowisku służbowym w Holandii brał udział w konflikcie zbrojnym. Ponadto nie sposób uznać w oparciu o informacje zawarte we wniosku, że pełniąc służbę za granicą poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia Wnioskodawca wzmacniał siły państwa polskiego lub państw sojuszniczych, a wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym w Holandii związane było z użyciem Go w tym celu. Służba Wnioskodawcy ? jak wskazuje we wniosku - wymagała ciągłej gotowości, do wspierania państw sojuszniczych niemniej jednak, nie sposób uznać, iż sama gotowość do wspierania państw sojuszniczych, jest równoznaczna z ?użyciem? w celach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

Podkreślenia ponadto wymaga, iż - jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie - ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym pełnienia służby na stanowisku służbowym w Holandii i pozostawania w gotowości do wspierania państw sojuszniczych, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej. Takie preferencyjne potraktowanie podatników pełniących służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby, a nie jej forma, stanowi wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika.

Ponadto, podzielenie stanowiska Wnioskodawcy, prowadziłoby do sytuacji, z której Jego sytuacja podatkowa, jako żołnierza przeniesionego do służby za granicę byłaby korzystniejsza, niż sytuacja żołnierza wykonującego podobne zadania na stanowisku służbowym w kraju.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.