Czy w przypadku operacji wash out, tj. rozliczenia kontraktu pierwotnego z kontraktem (lub kontraktami) (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z końcowego rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z końcowego rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją i sprzedażą produktów, m.in. olejów roślinnych, margaryn, itp. Ze względu na wahania na rynkach towarowych cen surowców niezbędnych Wnioskodawcy w procesie produkcji, Spółka stosuje rozwiązania chroniące ją przed powyższymi wahaniami, w szczególności przed negatywnymi skutkami wzrostu cen tych surowców. W tym celu, jak również w celu zabezpieczenia poziomu realizowanej marży, Spółka zawiera m.in. kontrakty terminowe, dla których instrumentem bazowym są towary takie jak np. rzepak.

Kontrakty terminowe są rodzajem umowy pomiędzy stronami, w której jedna strona zobowiązuje się sprzedać określoną ilość instrumentu bazowego (towaru), a druga nabyć go w określonym momencie w przyszłości (w tzw. dacie zapadalności kontraktu) po ustalonej w chwili zawierania kontraktu cenie. Przy zawieraniu kontraktów terminowych na rynkach regulowanych Spółka korzysta z pomocy wyspecjalizowanego biura handlowego z siedzibą poza Polską (?Pośrednik?), które we własnym imieniu ? ale na rachunek Spółki ? zleca brokerowi zawieranie kontraktów terminowych. W związku z tym, Spółka zawarła z Pośrednikiem umowę na prowadzenie subrachunku rozliczeniowego u brokera. Subrachunek prowadzony jest w ramach rachunku podstawowego posiadanego przez Pośrednika u brokera. Wnioskodawca zawiera również kontrakty terminowe poza rynkiem regulowanym. W tym przypadku kontrakty zawierane są przez Spółkę bezpośrednio z drugą stroną takiego kontraktu.

W przypadku kontraktów terminowych zawieranych przez Spółkę w celu zabezpieczenia swojego ryzyka nie dochodzi do faktycznej dostawy instrumentu bazowego (towaru), lecz następuje zawarcie kontraktu przeciwstawnego (lub kilku kontraktów przeciwstawnych), w ramach którego (których) w odniesieniu do tej samej ilości towaru dotychczasowy ?nabywca? przyjmuje pozycję sprzedażową, a ?sprzedający? pozycję zakupową. Zawarcie kontraktu przeciwstawnego (lub większej ich liczby) powoduje zatem powstanie sytuacji, w której strony zobowiązują się dostarczyć sobie ten sam towar, w tej samej ilości i w tym samym czasie, lecz w różnych cenach. W praktyce oznacza to, że nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru.

Do rozliczenia kontraktów przeciwstawnych dochodzi w ustalonej przy zawieraniu kontraktu pierwotnego dacie jego zapadalności lub ? o ile taka jest intencja stron kontraktu ? rozliczenie takie może nastąpić wcześniej, tj. już w chwili zawarcia kontraktu przeciwstawnego. Wybór momentu faktycznego rozliczenia stron w związku z tego typu kontraktami uzależniony jest od zgodnej woli stron, wyrażającej się chęcią uregulowania wzajemnych zobowiązań. Operacja rozliczenia kontraktów przeciwstawnych jest określana jako wash out.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, w przypadku kontraktów rozliczanych poprzez operację wash out nie dochodzi do dostarczenia towarów, rozliczeniem stron z tytułu zawartych kontraktów jest należność, która stanowi różnicę pomiędzy wartością kontraktu pierwotnego i kontraktu (lub kontraktów) do niego przeciwstawnego. Wartości obydwu kontraktów mogą być równe (wówczas należność rozliczająca nie powstanie), jednak zazwyczaj wartości te różnią się ze względu na inną cenę instrumentu bazowego określoną w zawartych kontraktach. W konsekwencji, w zależności od przyjętej pozycji w kontrakcie pierwotnym oraz kierunku zmiany ceny instrumentu bazowego, w wyniku wash out jedna strona jest zobowiązana zapłacić drugiej określoną kwotę pieniędzy.

Na rynku regulowanym, na którym Spółka działa przy pomocy Pośrednika, rozliczenia z tytułu wash out są dokonywane pomiędzy Spółką i Pośrednikiem na podstawie zestawienia rozliczenia transakcji wystawionego przez brokera na Pośrednika. W pozostałych przypadkach rozliczenia takie są dokonywane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a drugą stroną kontraktu.

Jeśli natomiast chodzi o sposób dokumentowania rozliczeń z tytułu wash out, to w przypadku gdy Spółka realizuje zysk na kontrakcie (tj. gdy w wyniku porównania wartości kontraktu pierwotnego i kontraktu (lub kontraktów) przeciwstawnego po stronie Spółki powstanie należność) rozliczenie z tego tytułu może być udokumentowane poprzez:

• notę uznaniową wystawioną przez Pośrednika lub drugą stronę kontraktu dla Wnioskodawcy,
  
• notę obciążeniową wystawioną przez Wnioskodawcę dla Pośrednika lub drugiej strony kontraktu,
  
• fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę dla Pośrednika lub drugiej strony kontraktu ? w związku z nowelizacją przepisów o podatku od towarów i usług obowiązującą od 1 stycznia 2011 r.
  

jeżeli natomiast w wyniku rozliczenia wash out Wnioskodawca ponosi stratę na danym kontrakcie (tj. gdy w wyniku porównania wartości kontraktu pierwotnego i kontraktu (lub kontraktów) przeciwstawnego po stronie Spółki powstanie zobowiązanie) rozliczenie z tego tytułu jest dokumentowane poprzez wystawienie Spółce przez Pośrednika lub drugą stronę kontraktu faktury VAT/noty obciążeniowej.

Wystawienie faktury VAT/noty księgowej następuje w miesiącu rozliczenia wash out, tj. w miesiącu zapadalności kontraktu pierwotnego lub ? o ile taka jest intencja stron kontraktu ? wcześniej, tj. już w chwili zawarcia kontraktu przeciwstawnego. Faktury VAT/noty obciążeniowe dokumentujące poniesienie przez Wnioskodawcę straty w wyniku rozliczenia wash out są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu wystawienia tych dokumentów. Natomiast sama płatność z tytułu rozliczenia wash out następuje w terminie uzgodnionym pomiędzy stronami, po dniu wystawienia stosownej faktury VAT/noty księgowej.

Spółka zwraca się wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2006 r. do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku operacji wash out, tj. rozliczenia kontraktu pierwotnego z kontraktem (lub kontraktami) przeciwstawnym, skutkującej powstaniem zysku dla Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w miesiącu, w którym miała miejsce ta operacja, (tj. w miesiącu, w którym została wystawiona z tego tytułu faktura VAT/nota księgowa)?
2. Czy w przypadku operacji wash out, tj. rozliczenia kontraktu pierwotnego z kontraktem (lub kontraktami) przeciwstawnym, skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu Spółka powinna rozpoznać w dniu, na jaki ujęła w księgach rachunkowych fakturę VAT/notę księgową z tym związaną?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są ? co do zasady ? potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są zasadniczo potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu przez podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, generalnie uważa się dzień, na który (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych podatnika na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a także z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy).

Natomiast do końca 2006 r. w tym zakresie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W praktyce więc, w przypadku kosztów pośrednich, dla których nie było możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpił przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów, koszty te stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W przypadku operacji wash out, tj. rozliczenia kontraktu pierwotnego z kontraktem (lub kontraktami) przeciwstawnym, skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę z tego tytułu mają niewątpliwie związek z zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów Wnioskodawcy. Jednocześnie, nie jest możliwe przyporządkowanie takich kosztów do konkretnych przychodów.

W świetle powyższego, koszty wynikające z operacji wash out skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy są dla Spółki kosztami podatkowymi innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty takie powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury VAT/noty księgowej. W przypadku Spółki dzień ten będzie tożsamy z dniem wystawienia odpowiedniej faktury VAT/noty księgowej. Również do końca 2006 r. koszty wynikające z operacji wash out skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy powinny były zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury VAT/noty księgowej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r., jak również w indywidualnej interpretacji z 15 lipca 2010 r., w której stwierdził, że ?należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z niewywiązywaniem się z zawartych kontraktów mogą stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów (?). W konsekwencji, Spółka będzie mogła wskazane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. stosownie do treści art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Podsumowując, koszty wynikające z operacji wash out skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które w związku z brakiem możliwości bezpośredniego przypisania ich do konkretnych przychodów należy uznać za koszty o charakterze pośrednim. Jako takie, koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie stosownej faktury VAT/noty księgowej, a więc ? w przypadku Spółki ? w dniu wystawienia faktury VAT/noty księgowej (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa) ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. ? kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść powyższej regulacji została zmieniona na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. zapis art. 15 ust. 1 ustawy wskazywał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 11 i art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. podatnicy, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, od dnia 1 stycznia 2007 r. stosują przepis art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją. Tak więc, dla wydatków (kosztów) poniesionych przed dniem 31 grudnia 2006 r. należy stosować przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji, natomiast do wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r., w celu zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów, stosuje się przepis znowelizowany.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy (zarówno w ?starym?, jak i ?nowym? brzmieniu) wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym (bezpośrednim bądź pośrednim) z przychodami. Ponieważ definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też ? począwszy od 2007 r. ? zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z kolei moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 4 ustawy ? w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ? wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1) z zasadami szczególnymi (art. 15 ust. 4) nie budzi wątpliwości co do tego, że jeśli chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, to kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane (zaksięgowane), jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego. W przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy natomiast zasadę ogólną, tj. potrącać w roku, w którym zostały faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Innymi słowy do tej kategorii kosztów nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W obecnie obowiązującym art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) ? w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęć ?koszty bezpośrednio związane z przychodami? oraz ?koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?, jednak sens tych sformułowań można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zmiana przepisów prawa podatkowego (nowelizacja art. 15 ust. 1 ustawy, a także przepisów dotyczących momentu porącalności kosztów uzyskania przychodów) nie wywarła wpływu na kwalifikację podatkowoprawną ponoszonych kosztów z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów negatywnych efektów finansowych (w postaci straty) wynikających z takich transakcji jest możliwe jedynie pod warunkiem zawarcia ich w celu zabezpieczenia przed ryzykiem (np. zmiany ceny surowców) związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie ulega więc wątpliwości, że wydatki będące następstwem końcowego rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych nie wykazują bezpośredniej korelacji z uzyskiwanym przychodem, zatem ich ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić stosownie do obowiązujących w danym momencie regulacji traktujących o potrącaniu tzw. kosztów pośrednich.

Podsumowując, w kontekście postawionego pytania oraz obowiązujących do końca 2006 r. i od początku 2007 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w przypadku operacji wash out, tj. rozliczenia kontraktu pierwotnego z kontraktem (lub kontraktami) przeciwstawnym, skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy, powstały koszt uzyskania przychodów z tego tytułu Spółka powinna rozpoznać w dniu zapłaty zobowiązania ? w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.;
  
  
• w przypadku operacji wash out, tj. rozliczenia kontraktu pierwotnego z kontraktem (lub kontraktami) przeciwstawnym, skutkującej powstaniem straty dla Wnioskodawcy, powstały koszt uzyskania przychodów z tego tytułu Spółka powinna rozpoznać w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury VAT/noty księgowej ? w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.