Dotyczy ustalenia skutków podatkowych w związku z udzieleniem poręczenia kredytu bankowego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych w związku z udzieleniem poręczenia kredytu bankowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka udzieliła poręczenia zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank. Umowa poręczenia została zawarta pomiędzy bankiem a Spółką, zaś kredytobiorcą jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poręczenie obejmuje zobowiązania kredytobiorcy istniejące w chwili udzielenia poręczenia, jak i mogące powstać w przyszłości z tytułu kredytu wraz z odsetkami, prowizjami, opłatami i innymi kosztami, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał swych zobowiązań. Za udzielenie poręczenia Spółka nie pobrała wynagrodzenia. W chwili zawarcia umowy poręczenia nie rodzi ona dla Spółki żadnych negatywnych skutków materialnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie spółce powiązanej w rozumieniu art. 11 ust. 4 poręczenia kredytu bez wynagrodzenia, rodzi dla Spółki skutki w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11 lub art. 12 tej ustawy...

Zdaniem Spółki udzielenie poręczenia podmiotowi powiązanemu bez wynagrodzenia, nie rodzi żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Z istoty tego podatku wynika, że przychodem ? jako źródłem dochodu ? jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Termin ten sprecyzowany jest poprzez przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów w art. 12, w którym ustawodawca jednocześnie enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne przychodu nie stanowią. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka ? jako podmiot udzielający poręczenia ? na pewno nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Poręczenie jest działaniem prawno-ekonomicznym, które zmierza do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Pojęcie poręczenia definiuje art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Wynika z tego jasno, iż poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a Spółka ? jako podmiot dokonujący poręczenia ? w żaden sposób nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem kredytobiorcy. Udzielenie poręczenia podmiotowi powiązanemu bez wynagrodzenia, nie stanowi przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na brak przysporzenia majątku w Spółce. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku udzielenia poręczenia Spółka może być zobowiązana do świadczenia jedynie w sytuacji, gdy kredytobiorca nie wykona zobowiązania. Wcześniej świadczenie z tego tytułu nie zostanie wykonane. Nie jest wystarczające samo zawarcie umowy poręczenia, która w chwili jego udzielenia nie rodzi żadnych skutków materialnych po stronie poręczającego, a niejako stanowi o przyszłym zobowiązaniu, które zostanie wykonane jedynie po spełnieniu określonych w umowie warunków. W przypadku tego rodzaju umowy możliwe jest również, że do świadczenia poręczyciela nigdy nie dojdzie, jeśli kredytobiorca wykona zobowiązanie. Reasumując, zdaniem Spółki poręczenie jest jedynie zabezpieczeniem, które nie może być traktowane jako czynność o charakterze przysparzającym, a ponadto w momencie zawarcia umowy nie jest wykonywane.

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile między podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem Spółki z tytułu bezpłatnie udzielonego poręczenia podmiotowi powiązanemu nie można określić dochodu dla Wnioskodawcy. W przypadku poręczeń udzielanych podmiotowi niezależnemu przez poręczyciela, który prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie, wynagrodzenie jest rekompensatą za ryzyko wynikające z podjętego zobowiązania. Spółka nie jest podmiotem trudniącym się udzielaniem zabezpieczeń i poręczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy tego rodzaju zawierane są sporadycznie. Zawarcie tego typu umowy nie rodzi dla Spółki żadnych skutków materialnych, a ryzyko w przypadku spółek powiązanych jest znacznie ograniczone. Z powyższego wynika, że do umowy poręczenia w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej, znak DD5/8211/ZDA/08/PK-786, z dnia 4 maja 2009 r., na podstawie której Minister Finansów zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z dnia 20 maja 2008 r., znak ITPB3/423-149/08/PS, uznając za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Minister Finansów wskazał, iż ?udzielenie bez wynagrodzenia przez spółki zależne poręczenia kredytu bankowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.? Jednocześnie Minister Finansów poparł ww. tezę orzeczeniami sądów, w śród których znalazł się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2033/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 665/08.

W związku z powyższym Spółka uważa, że skoro umowa poręczenia nie została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualne korzyści z tego tytułu czerpie bank, to w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazuje, iż Minister Finansów przywołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 248/08, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie może zostać uznane nieodpłatnym świadczeniem.

Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko w odniesieniu do sytuacji poręczenia prezentuje Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-303a/09/PS z dnia 30 lipca 2009 roku oraz interpretacji indywidualnej znak ITPB3/423-50/09/MK z dnia 22 kwietnia 2009 r., w której stwierdzono, iż ?nieodpłatne udzielenie przez Spółkę ww. zabezpieczeń na rzecz podmiotu należącego do jego grupy kapitałowej nie spowoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.? Natomiast zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r., znak ILPB3/423-182/09-2/MM, ?udzielenie poręczeń umów kredytowych spółce powiązanej bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń(?)?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1?3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem ? jako źródłem dochodu ? jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi natomiast, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (?).

Ustawa o podatku dochodowym jednak nie precyzuje co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednakże dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 15 ust. 1 powyższej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej 'podmiotem krajowym', bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy ten stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (art. 11 ust. 4 pkt 1).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka udzieliła poręczenia zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank.

Umowa poręczenia została zawarta pomiędzy bankiem a Spółką, zaś kredytobiorcą jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poręczenie obejmuje zobowiązania kredytobiorcy istniejące w chwili udzielenia poręczenia, jak i mogące powstać w przyszłości z tytułu kredytu wraz z odsetkami, prowizjami, opłatami i innymi kosztami, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał swych zobowiązań. Za udzielenie poręczenia Spółka nie pobrała wynagrodzenia. W chwili zawarcia umowy poręczenia nie rodzi ona również dla Spółki żadnych negatywnych skutków materialnych.

Usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W przedmiotowej sprawie zabezpieczeniem będzie zobowiązanie się Wnioskodawcy, poprzez wyrażenie jego pozytywnej woli spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy o kredyt bankowy, na wypadek nie wywiązania się z tej umowy przez spółkę powiązaną.

Wskazać należy, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez Spółkę, stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez spółkę zależną. Spółka zobowiązana będzie do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona.

W konsekwencji przyjąć należy, że w momencie poręczenia kredytu bankowego, Wnioskodawca, jako podmiot udzielający poręczenia, nie poniesie z tego tytułu żadnych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w związku z tym, iż nie pobierze wynagrodzenia z tytułu tego poręczenia, nie uzyska również przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Udzielenie poręczenia spółce powiązanej bez wynagrodzenia nie stanowi również przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nieodpłatne udzielenie przez Spółkę ww. poręczenia na rzecz podmiotu powiązanego nie spowoduje u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.