W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia Akcji SKA dla pomniejszenia przychodu podatkowego (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów nabycia akcji przy odpłatnym zbyciu w związku z potrąceniem wierzytelności ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów nabycia akcji przy odpłatnym zbyciu w związku z potrąceniem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, nabędzie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako ?SPZOO?).

SPZOO nabyła wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za akcje spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej jako ?Akcje SKA?). Cena Akcji SKA wynikająca z umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zbywcą ustalona została na zasadach rynkowych.

W przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz SPZOO udziałów posiadanych w jej kapitale, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów,
o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Stosowna uchwała Zgromadzenia Wspólników SPZOO określi wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu umorzenia (dalej jako ?Wynagrodzenie?).

W konsekwencji, Wnioskodawcy, jako wspólnikowi SPZOO, przysługiwać będzie wierzytelność wobec SPZOO o wypłatę Wynagrodzenia, zaś SPZOO będzie przysługiwać wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje SKA.

W celu rozliczenia wzajemnych należności, planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy o wypłatę Wynagrodzenia przez SPZOO oraz wierzytelności SPZOO wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje SKA, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wypłatę Wynagrodzenia, tj. środków finansowych) oraz należności SPZOO (o zapłatę ceny za Akcje SKA).

Po dokonanym w powyższy sposób rozliczeniu wzajemnych należności, Akcje SKA mogą zostać przez Wnioskodawcę w przyszłości odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia Akcji SKA dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia?

W ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia Akcji SKA przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za Akcje SKA.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Tak więc koszt nabycia Akcji SKA należy ustalić na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie, tj. w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za Akcje SKA.

W myśl art. 15b ust 1 Ustawy o CIT, wprowadzonego do Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia
2013 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Na podstawie ust. 2 ww. przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Innymi słowy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni do daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni do daty zaliczenia tej kwoty
do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana; przy czym zasady te stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy o wypłatę Wynagrodzenia przez SPZOO oraz wierzytelności SPZOO wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje SKA.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako ?Kodeks cywilny?).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Użyte przez ustawodawcę w art. 15b Ustawy o CIT pojęcie ?uregulowanie? nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Termin ?uregulowanie?, którym posłużono się w powołanym przepisie jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenie saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie. Przez termin ?uregulowanie?, o którym mowa w art. 15b Ustawy o CIT należy zatem rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Za takim rozumieniem pojęcia ?uregulowanie? przemawia również jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN ?uregulować? znaczy m.in. ?uiścić jakąś należność?. Z kolei ?uiścić ? uiszczać? oznacza ?uregulować należność za coś?. Natomiast ?uiszczać? oznacza ?wywiązywać się z jakiegoś zobowiązania finansowego?. W konsekwencji, należy uznać, iż ?uregulować?, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a co za tym idzie - wygaśnięciem zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, termin ?uregulowanie zobowiązania? użyty w treści przepisu art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT powinien być rozumiany, jako każda dopuszczalna prawnie forma efektywnego spełnienia świadczenia skutkująca wygaśnięciem zobowiązania. Do takich form należy z całą pewnością potrącenie, co wynika z przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu cywilnego. Tym samym, jeśli potrącenie wierzytelności dokonane zostanie z zachowaniem terminów określonych w art. 15b Ustawy o CIT, powinno być ono traktowane na równi z uregulowaniem zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu zbycia w przyszłości Akcji SKA, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za Akcje SKA.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wartość potrąconej wierzytelności o zapłatę ceny za nabyte aktywa stanowi ?wydatek na nabycie? przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-420/13-4/JG), w której potwierdził, że ?(...) ?ceną? płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna wierzytelności SPV wobec CypCo, która zostanie potrącona. W rezultacie, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez SPV kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży z CypCo, czyli wartość Wierzytelności CypCo wobec SPV, która została potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo, która stanowi wydatek poniesiony przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych?;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-756/13-4/DP) v/ której potwierdził, że ?(...) w momencie odpłatnego zbycia lub spłaty Wierzytelności pożyczkowej Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności, tj. ceny nabycia, która zostanie potrącona z kwotą wierzytelności przysługującej Spółce o wydanie przez Udziałowca przedmiotu Umowy pożyczki, o ile wydatki te nie zostaną wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w momencie spłaty wierzytelności?.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia Akcji SKA przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOO ceny za Akcje SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.