Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na Jej obszarach, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W skład infrastruktury wchodzą w szczególności sieci kanalizacyjne (sanitarne i deszczowe) oraz sieci wodociągowe, wybudowane w ramach zadania inwestycyjnego pn. ?B.?.

Powyższe elementy infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy w latach 2010-2011 i były finansowane z Jej środków, bądź też z pożyczek zaciągniętych przez Gminę, które nie zostały na tym etapie w żadnym zakresie umorzone. Część inwestycji była dofinansowana ze środków zewnętrznych, jednakże nie ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, przy których podatek od towarów i usług zostałby uznany za koszt kwalifikowany.

Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania (dalej: ?ZWKiO? lub ?Zakład?), którego przedmiotem działalności jest m. in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Co do zasady, Gmina po ukończeniu danej części inwestycji przekazywała do ZWKiO poszczególne części infrastruktury. Przekazania te miały charakter bezumowny (nie zostały wydane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania infrastruktury). Nieodpłatne przekazanie zostało udokumentowane protokołem przekazania środka trwałego (dokument PT). Obecnie infrastruktura znajduje się na stanie środków trwałych Zakładu.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji podatku od towarów i usług (por. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) podatku naliczonego, związanego z tymi kosztami. Z uwagi na to, iż obecnie ZWKiO pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, tym samym Zakład rozlicza podatek związany ze świadczeniem ww. usług.

Gmina podjęła działania mające na celu założenie nowej komunalnej spółki prawa handlowego, której będzie wyłącznym udziałowcem. Gmina planuje zawrzeć ze spółką umowę odpłatnej dzierżawy wspomnianej infrastruktury. Zgodnie z planem do zawarcia tej umowy dzierżawy ma dojść przed końcem 2012 r.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania:

1. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze spółką dotyczącej infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w związku ze zmianą przeznaczenia?
2. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych, aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowych okolicznościach będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, że w przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10.

W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina stwierdziła, iż w świetle powyższych regulacji, zasadniczo nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. ustawy. Niemniej jednak, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w charakterze podatnika tego podatku. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym oddała Zakładowi infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, nie działała w roli podatnika. Dodała, iż stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Jednakże w momencie zawarcia ze spółką/Zakładem umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umów dzierżawy infrastruktury. Jak wskazano powyżej, tego typu umowa będzie mieć charakter cywilnoprawny, dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna opodatkować świadczone usługi dzierżawy (przy czym zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia od podatku). Następnie powołała treść art. 91 ust. 7 ustawy stwierdzając, iż analiza tego uregulowania jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na poparcie powyższego, Gmina powołała fragmenty interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Zdaniem Gminy, w konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez nią do nieodpłatnej eksploatacji przez Zakład, a obecnie zostanie wydzierżawiona na rzecz spółki, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Okres korekty - przepisy ogólne.

Po powołaniu treści przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy Gmina stwierdziła, iż w konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieć kanalizacji wodociągowej.

Gmina stwierdziła, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W Jej opinii, w konsekwencji zasadne jest posłużenie się definicją legalną, zawartą w innym akcie prawnym.

Po zacytowaniu treści przepisów art. 45, art. 46 § 1 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego Gmina wskazała, iż wynika z nich, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Stwierdziła, iż pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przytoczyła treść przepisów art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zauważyła, iż według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Gmina stwierdziła, iż w konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów, należy uznać, że ww. części infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, a w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości ? a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Na poparcie powyższego, Gmina powołała fragmenty interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG.

Ad. 3

W opinii Gminy, powołującej zdanie drugie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Jej zdaniem, nie będzie miał przy tym znaczenia moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazała fragment uzasadnienia powołanej wcześniej interpretacji wydanej przez. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r. w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury w 2012 r., dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1167b/12/KT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.