Obowiązek dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z powrotnym przejęciem (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy - jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada 100% udziałów w ?T.? sp. z o.o. (dalej Spółka), która powstała w dniu 1 stycznia 2009 r., w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, wstępując we wszystkie jego prawa i obowiązki.

Spółka powstała na bazie mienia tego zakładu i jest jego sukcesorem podatkowym. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest wykonywanie zadania własnego Gminy, polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - tramwajowej komunikacji zbiorowej.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej działalność jest w pełni opodatkowana. Spółka posiada w aktywach trwałych nieruchomości: torowiska, sieć trakcyjną, budynki podstacji, zakwalifikowane do I i II grupy środków trwałych, jako budynki i budowle.

Majątek ten Spółka otrzymała w procesie przekształcenia zakładu budżetowego. Wymieniony zbiór składników majątku jest wydzielony strukturalnie, organizacyjnie i finansowo i stanowi część przedsiębiorstwa, która mogłaby być samodzielnym podmiotem gospodarczym.

Wydzielenie strukturalne i organizacyjne majątku Spółki polega na jego podporządkowaniu wydzielonej komórce organizacyjnej (wydziałowi), w której sprawowany jest zarząd tą jego częścią. Wyodrębniona komórka organizacyjna, sprawująca zarząd nad tym majątkiem, zapewnia pełną i samodzielną obsługę tej części przedsiębiorstwa. Struktura organizacyjna Spółki pozwala na samodzielnie sprawowanie zarządu wyodrębnionym majątkiem w sposób niezależny od pozostałych komórek organizacyjnych i zapewniający funkcjonowanie wydzielonego majątku zgodnie z jego przeznaczeniem. W szczególności wyodrębnienie organizacyjne polega na zapewnieniu we własnym zakresie utrzymania sprawności technicznej wydzielonego majątku i podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla jego prawidłowej i celowej oraz ekonomicznej eksploatacji. Powołany wydział dysponuje własnymi grupami remontowymi, zapewniającymi utrzymanie sprawności technicznej torów, sieci i związanej z ich eksploatacją infrastruktury.

Ww. komórka zorganizowana jest w sposób zapewniający kompleksową obsługę trakcji ? samodzielnie i niezależnie od realizacji pozostałych zadań Spółki.

Wydzielenie finansowe ww. majątku polega na takim prowadzeniu ewidencji księgowej w Spółce, która pozwala na ustalenie rachunku dla wyodrębnionej części majątku podporządkowanej komórce organizacyjnej (wydziałowi). Również finansowanie eksploatacji, nakładów inwestycyjnych wydzielonego majątku odbywa się z uwzględnieniem prowadzonego dla tej części rachunku.

Wraz z majątkiem, który ma otrzymać Gmina, przekazane zostaną istniejące zobowiązania, natomiast nie zakłada się istnienia na moment przekazania majątku niezrealizowanych należności związanych z jego wyodrębnionym funkcjonowaniem. Odrębność strukturalna polega na tym, że określone składniki majątku, t.j. torowiska, sieć trakcyjna, podstacje energetyczne, sygnalizacja świetlna i najazdowa tworzą samodzielny, połączony technicznie i technologicznie organizm, który może być (zostać) wydzielony, jako samodzielna część organizacyjna (gospodarcza). Prawa i obowiązki wynikające z zawartych i nie wygasłych umów związanych z przekazywanym majątkiem przejdą na Gminę.

W latach 2004?2010 zarówno ww. zakład budżetowy, jak i Spółka ponosiły nakłady inwestycyjne na modernizację ww. składników majątkowych. Podatek naliczony wynikający z faktur wykonawców w całości podlegał odliczeniu od podatku należnego Spółki, z uwagi na istnienie związku nabycia usługi remontowej i modernizacyjnej z jej działalnością opodatkowaną.

Gmina, będąca jedynym udziałowcem Spółki, zamierza uczestniczyć, jako beneficjent, w projekcie dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko.

Gmina, jako beneficjent projektu będzie mogła ponosić wydatki inwestycyjne w ramach ww. projektu na majątku własnym. W związku z powyższym koniecznym jest, aby Gmina była właścicielem nieruchomości (posiadała je w ewidencji), na których będą realizowane inwestycje w ramach ww. projektu (sieć trakcyjną oraz torowiska, stanowiące majątek Spółki).

Uzyskanie powyższego jest możliwe przez zwrotne przekazanie do Gminy majątku trwałego Spółki, stanowiącego infrastrukturę tramwajową (tory i sieć). Przekazanie do Gminy nieruchomości w postaci torów i sieci, poprzez obniżenie kapitału spowoduje, że majątek ten znajdzie się w aktywach trwałych Gminy - zgodnie z wymogami projektu.

Przekazanie do Gminy, z uwagi na spełnienie przesłanek definicji wyrażonej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przekazana infrastruktura będzie wydzierżawiana Spółce, co oznacza, że będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Modernizacja torowisk w ramach programu będzie przebiegała etapami. Część torowisk będzie bowiem modernizowana, a pozostała część będzie używana zgodnie z przeznaczeniem. Na czas dokonywania inwestycji, część majątku, która aktualnie będzie podlegała modernizacji będzie wyłączona z przedmiotu dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie do Gminy nieruchomości w postaci torów i sieci, stanowiące zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje u Gminy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania majątku Spółki, stanowiąca zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie rodziła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę nieruchomości, w zakresie, w jakim Gmina nie będzie wykorzystywała nabytego majątku do czynności podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług lub niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w tym podatku.

Po zacytowaniu treści art. 6 oraz 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 9 ww. ustawy stwierdziła, że ustawodawca przeniósł ewentualny ciężar dokonania korekty podatku odliczonego na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podniosła, że obowiązek dokonania korekty spoczywać będzie na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie wówczas, gdy nabyta część przedsiębiorstwa będzie przez niego używana do celów innych, aniżeli działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). Jeżeli zatem nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie używał nabytej masy majątkowej do czynności podlegających opodatkowaniu, to zarówno zbywca (którego obowiązek korekty w ogóle nie dotyczy), jak i nabywca nie mają obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, t.j. interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-232/10-2/lgo i IPPP3-443-256/09-2/JF, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1011/08-3/BP i ILPP2/443-1061/08-2/MN.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, iż w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym umorzenie udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego Spółki, a w konsekwencji przekazanie majątku rzeczowego Gminie, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 91 ust. 9 tej ustawy na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego. Obowiązek taki spoczywał będzie na Gminie, jednak tylko w przypadku, gdy będzie wykorzystywać przejęty majątek do czynności innych niż podlegających opodatkowania podatkiem od towarów i usług (a zatem do czynności zwolnionych lub niepodlegających obowiązkowi podatkowemu). Fakt wydzierżawienia Spółce przez Gminę nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykazuje na związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Gmina działa bowiem w celu osiągnięcia zysku, nie zaś w celu wykonania zadań własnych.

Gmina stwierdziła, że oznacza to, iż nie podlega w tym zakresie zwolnieniu przewidzianemu w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009, Nr 224, poz. 1799). W myśl powołanego przepisu, zwalnia się z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazała że, umowa dzierżawy zawarta przez Gminę ze Spółką jest umową cywilnoprawną, wyłącza zatem możliwość zastosowania do Gminy w tym zakresie ww. zwolnienia.

W opinii Gminy, fakt wydzierżawiania Spółce nabytej uprzednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądza o tym, iż Gmina działa w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe skutkuje nie tylko przyznaniem Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z umową dzierżawy, ale również przesądza o tym, iż na Gminie nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, fakt czasowego wyłączenia części majątku z przedmiotu dzierżawy również nie może wpływać na powstanie po stronie Gminy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wyłączenie to będzie miało bowiem charakter ograniczony w czasie i będzie dokonane jedynie w celu wykonania prac modernizacyjnych. Po zakończeniu tych prac wyłączona z dzierżawy część majątku zostanie na powrót włączona do przedmiotu dzierżawy. Gmina podkreśliła, iż prace modernizacyjne przeprowadzane są dla ściśle określonego celu - osiągania zysku z dzierżawy torowisk. Oznacza to, że wszystkie prace dokonywane na majątku, prowadzone są w celu umożliwienia wydzierżawienia go Spółce. Wskazała, iż prace te są istotnym warunkiem zaistnienia umowy dzierżawy w ogóle - Spółka nie byłyby bowiem zainteresowane dzierżawieniem niezmodernizowanych torowisk. Dokonanie tych prac jest niezbędne dla wykonania umowy.

Zdaniem Gminy powyższe jednoznacznie uzasadnia stanowisko, iż nie będzie podlegała obowiązkowi w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w związku z umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabytej poprzez umorzenie udziałów własnych i obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie, realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określoną autonomię, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, pozostające w takich relacjach, by można było je postrzegać jako zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których zasadniczą cechą wspólną jest skupienie własności w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może świadczyć także okoliczność wykorzystywania określonych aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa oraz okoliczność odrębnego miejsca prowadzenia działalności.

Oznacza to zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie § 13 ust.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina posiada 100% udziałów w spółce komunalnej, która powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego i jest jego sukcesorem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej działalność jest w pełni opodatkowana. Posiada w aktywach trwałych nieruchomości: torowiska, sieć trakcyjną, budynki podstacji, zakwalifikowane do I i II grupy środków trwałych, jako budynki i budowle. Wymieniony zbiór składników majątku jest wydzielony strukturalnie, organizacyjnie i finansowo, i stanowi część przedsiębiorstwa, która mogłaby być samodzielnym podmiotem gospodarczym. Aktualnie ? w związki z wdrażaniem projektu dofinansowywanego ze środków Unii Europejskiej - planowane jest zwrotne przekazanie Gminie ww. majątku. Ma to nastąpić poprzez umorzenie udziałów własnych i obniżenie kapitału zakładowego spółki. Otrzymana infrastruktura będzie następnie jej wydzierżawiana, t.j. będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto wraz z przekazywanym majątkiem na Gminę przejdą istniejące zobowiązania, a także prawa i obowiązki, wynikające z zawartych i niewygasłych umów związanych z tym majątkiem.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 2 pkt 27e, należy potwierdzić stanowisko Gminy, iż przedmiotem niepodlegającego opodatkowaniu zbycia na Jej rzecz, będzie zorganizowana części przedsiębiorstwa. Gmina nie będzie jednak zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy, o ile w okresie objętym tą korektą nie zmieni się przeznaczenie nabytych składników majątku trwałego.

Końcowo zaznacza się, mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina (jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa), iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla spółki komunalnej, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.