Dzierżawa gruntów i gospodarstwa rolnego: sposób opodatkowania moment powstania obowiązku podatkowego.

28.1.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku czynności polegającej na dzierżawie gospodarstwa rolnego oraz gruntów ornych - jest nieprawidłowe,
momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dzierżawy - jest prawidłowe,

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności polegającej na dzierżawie gospodarstwa rolnego oraz gruntów ornych i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od dnia 9 grudnia 2004 r. Spółka jest m.in. właścicielem nieruchomości składających się z gruntów rolnych o łącznej powierzchni 1.630,2370 ha i budynków przeznaczonych na cele produkcji rolnej. W dniu nabycia własności nieruchomości, tj. 9 grudnia 2004 r. były dzierżawione. Dzierżawa trwa nadal. Umowa dzierżawy zawarta została jeszcze z poprzednim właścicielem nieruchomości a po nabyciu własności nieruchomości przez Spółkę wstąpiła ona w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy. Okoliczność ta została jednoznacznie potwierdzona przez Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. W okresie od 2004 r. do 2011 r. była przedmiotem sporu. W czasie trwania sporu sądowego, czynsz z tytułu dzierżawy był uiszczany przez dzierżawcę do depozytu sądowego i nie był uwzględniany przez Spółkę w deklaracjach VAT. Umowy dzierżawy, w prawa i obowiązki z których wstąpiła Spółka jako wydzierżawiający po nabyciu nieruchomości, to:

umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia 18 marca 1999 r., zmieniona aneksami z dnia 19 maja 2003 r.,
umowa dzierżawy gruntów ornych z dnia 9 września 2000 r.,
umowa dzierżawy gruntów ornych z dnia 21 marca 2001 r.,
umowa dzierżawy gruntów ornych z dnia 21 marca 2001 r.,
umowa dzierżawy gruntów ornych z dnia 18 października 2002 r.,
umowa dzierżawy gruntów ornych z dnia 30 stycznia 2004 r.

Jak wynika z treści umowy dzierżawy wskazanej w punkcie 1, dotyczy ona dzierżawy gospodarstwa rolnego na warunkach w niej opisanych. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą: budynki i budowle szczegółowo określone w treści umowy oraz grunty orne o powierzchni około 800 ha, a także łąki, lasy i grunty leśne, tereny osiedlowe zabudowane, tereny osiedlowe niezabudowane, tereny osiedlowe zielone, wody stojące, rowy, działki dojazdowe, nieużytki oraz park o łącznej powierzchni około 120 ha. Teren zabudowany budynkami i budowlami służącymi do produkcji rolnej obejmuje powierzchnię 15,4496 ha. Przedmiotem dzierżawy wynikającym z umów wskazanych w punktach 2 - 6 są grunty orne.

W każdej ze wskazanych umów czynsz za dzierżawę został określony w analogiczny sposób, a mianowicie w złotych, w wysokości równowartości pieniężnej siedmiu decyton pszenicy konsumpcyjnej za hektar dzierżawionej ziemi ornej. Strony każdorazowo ustaliły, że cenę pszenicy przyjmuje się na podstawie średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju, w roku poprzedzającym, przyjętej na podstawie danych publikowanych w obwieszczeniach GUS. W ten sam sposób w każdej z umów strony określiły termin płatności czynszu oraz sposób i warunki na jakich ma być waloryzowany. Wszystkie umowy dzierżawy zawierają postanowienia, że czynsz za dany rok płatny jest z góry w jednej racie rocznej do dnia 31 stycznia roku następującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dzierżawy, których dotyczą wymienione w stanie faktycznym umowy, począwszy od 2004 r. do dnia dzisiejszego są zwolnione z podatku od towarów i usług ?
Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku powstał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w terminach płatności wynikających z poszczególnych umów dzierżawy (w styczniu za każdy kolejny rok), co oznacza konieczność dokonania przez Spółkę korekt deklaracji VAT za okres nieprzedawniony, oraz wykazania w nich w odpowiednich pozycjach sprzedaży usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych - w zależności od odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa gruntu rolnego w ramach gospodarstwa rolnego (umowy opisanej w punkcie 1 stanu faktycznego) jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Pozostałe świadczenia wynikające z tej umowy - oddanie do korzystania bezczynszowego gruntów innych niż orne oraz innych elementów gospodarstwa rolnego a mianowicie budynków i budowli przeznaczonych na cele rolnicze nie podlega podatkowi jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dzierżawa gruntów ornych objętych umowami dzierżawy opisanymi w stanie faktycznym w punktach 2-6, od 2004 r. i aktualnie jest objęta zwolnieniem od podatku. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, iż dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem nie daje dzierżawcy prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Cytując treść art. 41 ust. 1 ww. ustawy wskazała, że 23% stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej. Od 2004 r. do chwili obecnej przepisy wykonawcze przewidywały zwolnienie od podatku dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także dla zbycia prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Treść przepisu w zakresie zwolnienia od dnia 1 maja 2004 r. i aktualnie ma takie samo brzmienie, mimo zamieszczania zwolnienia w kolejnych aktach wykonawczych. W bieżącym stanie prawnym kwestię zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze reguluje § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami stan prawny obowiązujący od chwili nabycia wszystkich dzierżawionych przez nią nieruchomości był i jest nadal taki, iż o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy gruntu decyduje ich przeznaczenie na cele rolnicze. Stwierdziła, że przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się do pojęcia nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, dotyczą natomiast dzierżawy gruntu. Zwolnienie podatkowe jest związane z przeznaczeniem dzierżawionego gruntu. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia ?cele rolnicze". Powołując treść art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że w przepisie tym sformułowano wyłącznie pojęcie działalności rolniczej. Spółka, biorąc pod uwagę zapis powyższej definicji uznała, iż gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystywany do wyżej wymienionej działalności rolniczej. Przeznaczenie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze może również wynikać z planu zagospodarowania przestrzennego lub z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. W sytuacji, gdy dla danego terenu miasto lub gmina nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stawka podatku od towarów i usług lub ewentualne zwolnienie z opodatkowania dzierżawy gruntu zależy od obecnego charakteru działki. Spółka uznała, iż wobec powyższego należy przyjąć, że o przeznaczeniu dzierżawionego gruntu na cele rolnicze, decyduje zapis miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo ich aktualne wykorzystanie w działalności rolniczej.

Wskazała, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że oddała do korzystania na podstawie umowy dzierżawy opisanej w punkcie 1 gospodarstwo rolne a w punktach 2-6 wyłącznie grunty orne. Dzierżawa gruntów ornych w zakresie objętym umowami, wskazanymi w punktach 2-6, jako dzierżawa przeznaczona niewątpliwie na cele rolnicze korzysta - w ocenie Spółki - ze zwolnienia. Wątpliwości mogą dotyczyć umowy, którą strony określiły jako dzierżawa opisana w punkcie 1 stanu faktycznego. Jak wynika z jej treści, przedmiotem dzierżawy jest gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty orne o powierzchni około 800 ha, inne grunty o powierzchni 120 ha oraz budynki i budowle posadowione na gruntach o powierzchni około 15,50 ha.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Wskazała, iż zakwalifikowanie składników wymienionych w umowie opisanej w stanie faktycznym pod numerem 1 jako składników gospodarstwa rolnego świadczy o tym, że stanowią one całość gospodarczą. Mimo, że z treści umowy wynika, iż dzierżawa dotyczy gospodarstwa rolnego, czynsz za dzierżawę odnosi się wyłącznie do gruntów ornych. Strony nie przewidują czynszu za dzierżawę pozostałych składników gospodarstwa rolnego. Z § 5 umowy dzierżawy wynika ?Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w złotych (PLN) w wysokości równowartości pieniężnej siedmiu decyton pszenicy konsumpcyjnej za hektar gruntów ornych dzierżawionej nieruchomości" W kolejnych postanowieniach wskazuje się na sposób płatności oraz waloryzowania czynszu. W każdym razie czynsz za dzierżawę odnosi się wyłącznie do gruntów ornych. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią umowy - § 9 ust. 1 i 2 - dzierżawca jest zobowiązany do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych w szczególności podatku rolnego i opłat z tytułu ochrony środowiska i gruntów rolnych a także innych związanych z własnością lub posiadaniem nieruchomości. Dzierżawca został ponadto zobowiązany do ponoszenia kosztów obowiązkowego ubezpieczenia budynków od ognia. Przepisy polskiego prawa cywilnego dają stronom swobodę w kształtowaniu stosunków prawnych. Zgodnie z art. 353¹ K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy określonej jako dzierżawa gospodarstwa rolnego działając w ramach tej zasady ułożyły stosunek prawny w taki sposób że nadały jej charakter mieszany. Zawiera ona elementy umowy dzierżawy - w zakresie dotyczącym gruntów ornych (korzystanie z prawem pobierania pożytków w zamian za czynsz dzierżawny) a w pozostałym zakresie umowy, o której mowa w art. 708 K.c. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami działu o dzierżawie stosuje się w wypadku, gdy osoba biorąca nieruchomość rolną do używania i pobierania pożytków nie jestobowiązana do uiszczania czynszu, lecz tylko do ponoszenia podatków i innych ciężarówzwiązanych z własnością lub z posiadaniem gruntu.

Przepis odnosi się do nieruchomości gruntowej, jednak w teorii prawa cywilnego budynek oraz budowlę należy traktować jako część składową gruntu. Czynność prawna odnosząca się do rzeczy głównej odnosi się również do jej części składowej. Odpowiednie stosowanie przepisów o dzierżawie, o którym mowa w art. 708 K.c, dotyczy innego niż dzierżawa stosunku prawnego, który uprawnia do korzystania i czerpania pożytków z nieruchomości rolnej bez obowiązku uiszczania czynszu. Spółka wskazała, że przepis art. 708 K.c., odnosi się do stosunku prawnego między osobą biorącą nieruchomość rolną do korzystania i czerpania pożytków a osobą dającą nieruchomość rolną w tym celu gospodarczym, którego treść odpowiada dzierżawie. Świadczenie osoby biorącej rzecz jest ograniczone do płacenia podatków (ewentualnie innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem gruntu) i czerpania pożytków. Świadczenie biorącego jest ściśle oznaczone i ograniczone. Spółka stwierdziła, że zasadne jest określanie szczególnej relacji z art. 708 K.c. bezczynszowym korzystaniem z cudzej nieruchomości rolnej, do którego odpowiednio stosuje się przepisy o dzierżawie. Do bezczynszowego korzystania z cudzej nieruchomości rolnej (art. 708 K.c.) odpowiednie zastosowanie ma art. 660 w zw. z art. 694 K.c, a zatem umowa w przedmiocie tego korzystania może być zawarta w dowolnej formie, natomiast ze względów dowodowych, jeżeli ma być zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, powinna być sporządzona na piśmie. Osoba biorąca nieruchomość rolną ma obowiązek gospodarowania zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, a także obowiązuje ją zakaz zmieniania substancji rzeczy i oddawania ich do bezpłatnego używania osobie trzeciej (art. 696 K.c. per analogiam). Jest również zobowiązana do dokonywania napraw (odpowiednio art. 697 w zw. z art. 694 K.c, jeżeli z gruntem będą związane budynki). Biorący nieruchomość rolną do korzystania ma obowiązek opłacania podatków i ponoszenia ciężarów publicznych (związanych z własnością i posiadaniem gruntu). Spółka wskazała, że faktyczna konstrukcja zawartej przez strony umowy oznaczonej jako dzierżawa gospodarstwa rolnego jest taka, iż w zakresie gruntów ornych ma ona charakter typowej dzierżawy (korzystanie z gruntu z prawem do pobierania pożytków w zamian za czynsz), natomiast w pozostałym zakresie jako bezczynszowe korzystanie z zabudowanej nieruchomości rolnej. Dzierżawa gruntów ornych, w ramach umowy dotyczącej korzystania z gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w zakresie jaki dotyczy bezczynszowego korzystania z nieruchomości rolnej, nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, bezczynszowe przekazanie części gospodarstwa rolnego do korzystania nie podlega opodatkowaniu podatkiem, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołała. Wobec tego, że zabudowana nieruchomość została udostępniona przez wydzierżawiającego nieodpłatnie, nie będzie to rodziło powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto, z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Przy czym usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) dla tych czynności, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową (orzeczenie ETS z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Wydzierżawiający takiego świadczenia wzajemnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie uzyskuje. Ponadto dzierżawca uzyskuje wyłącznie potencjalną możliwość korzystania z nieruchomości będących budynkami i budowlami, bowiem aktualny ich stan wyłącza możliwość korzystania z nich. Nieruchomości są zniszczone i w przeważającej części nie nadają się do użytku. W sytuacji gdyby dzierżawca chciał rozpocząć korzystanie z nieruchomości musiałby poczynić na ten cel liczne nakłady. Po powołaniu treści art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, jak i treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 1 kwietnia 2011 r. Spółka wskazała, że Jej zdaniem przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada treści art. 8 ust. 2 ustawy ani w brzmieniu aktualnym ani obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r. Gospodarstwo rolne w części nieobejmującej wyłączone grunty orne zostało przekazane w celu realizacji przez dzierżawcę działalności pomocniczej w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Jak wynika z definicji gospodarstwa rolnego stanowi ono zorganizowaną całość. Zatem grunty orne, za które należy się czynsz dzierżawny, stanowią zorganizowaną całość z pozostałymi składnikami gospodarstwa rolnego. Należy uznać, że ze względu na sposób położenia nieruchomości, zlokalizowanie budynków i budowli wyłączenie do korzystania gruntów ornych nie byłoby uzasadnione. Aby móc racjonalnie wykonywać działalność rolniczą na gruntach ornych dzierżawca musi mieć choćby potencjalną możliwość korzystania z całej nieruchomości gruntowej stanowiącej gospodarstwo rolne, swobodę w przemieszczaniu się po niej. Wydzierżawiający natomiast po wyłączeniu gruntów ornych z dzierżawy, z pozostałej części gospodarstwa rolnego nie mógłby korzystać w sposób pozwalający zachować je we właściwej kulturze rolnej. Spółka wskazała, że zasadą jest, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności o charakterze odpłatnym - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługi świadczone nieodpłatnie, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże istnieją wyjątki od tej zasady, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega również świadczenie usług nie mających charakteru odpłatnego i jest zrównane w zakresie opodatkowania z odpłatnym świadczeniem usług (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem, jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Spółka wskazała, że przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Zatem przekazanie do bezczynszowego korzystania części Jej majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie nieruchomości do użytkowania odbyło się w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i udostępnieniem gruntów ornych do korzystania w zamian za czynsz i co ważne na tych samych zasadach jak w innych umowach dzierżawy gruntów ornych szczegółowo wymienionych w punktach 2-6 stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, w razie odmiennego stanowiska organu podatkowego niż wskazane wyżej i uznania że:

świadczenie czynszowe wskazane jako uzyskane za dzierżawę gruntów ornych należy odnosić również jako świadczenie za korzystanie z budynków i budowli (mimo, iż to nie wynika bezpośrednio z umowy) po ustaleniu odpowiedniej proporcji albo

mimo nieodpłatnego udostępnienia do korzystania budynków i budowli usługę należy traktować jako odpłatną.

Spółka wskazuje na pomocniczy charakter usługi udostępnienia budynków i budowli w dzierżawie gospodarstwa rolnego.

W ramach koncepcji świadczeń złożonych dzierżawę gruntów na cele rolnicze należałoby traktować jako świadczenie główne, natomiast budynków i budowli na cele rolnicze (jako świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego). W sytuacji jednak, gdy kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. Konstrukcja świadczeń złożonych nie została expressis verbis wyrażona w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jednak wynika ona m.in. z orzecznictwa:

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. sygn. C-572/07 w sprawie Tellmer Property) oraz
polskich sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10 w sprawie refakturowania kosztów ubezpieczenia leasingu).

Argumentami przemawiającymi za tym, że w stanie faktycznym można zastosować koncepcję świadczeń złożonych są następujące okoliczności:

niewielki udział powierzchni gruntów zabudowanych budynkami i budowlami (poniżej 1,68 % powierzchni) w stosunku do całej dzierżawionej w ramach gospodarstwa rolnego powierzchni gruntów;
brak wyodrębnienia w umowach dzierżawy kwoty czynszu przypadającego na dzierżawę budynków i budowli oraz gruntów innych niż orne; jako podstawa obliczenia czynszu wzięto pod uwagę wyłącznie powierzchnię gruntów;
budynki i budowle są przeznaczone na cele rolnicze;
podział przez Spółkę świadczenia usług dzierżawy nieruchomości na usługi dzierżawy gruntu oraz usługi dzierżawy budynków i budowli byłoby niezgodne z wolą stron umowy i miałby charakter sztuczny.

Spółka wskazała, że koncepcja świadczenia złożonego została stworzona na gruncie VAT przede wszystkim przez orzecznictwo ETS i nie jest wprost uregulowana w przepisach. Podstawowe znaczenie ma ekonomiczny związek świadczeń traktowanych jako złożone. W przypadku usług oznacza to generalnie, że za świadczenie pomocnicze należy uznać usługę, która prowadzi do lepszego wykorzystania tzw. usługi podstawowej. Istota dotyczy zatem przedmiotu świadczenia nabywanego w niniejszej sprawie przez dzierżawcę. Jeżeli dzierżawa dotyczyła w ramach gospodarstwa rolnego co do zasady gruntów ornych i bez tego świadczenia w ramach usług umowa nie zostałaby zawarta a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy - służący świadczeniu głównemu - to świadczenie takie zdaniem ETS nie może być sztucznie dzielone dla celów VAT, bowiem w aspekcie gospodarczym obiektywnie tworzy całość. Muszą więc być opodatkowane tą samą stawką podatku. Jak wskazano wyżej zastosowanie w niniejszej sprawie koncepcji świadczeń złożonych jest argumentem podnoszonym z ostrożności.

W ocenie Spółki, nie można przyjąć za zasadne stanowisko, iż świadczenie czynszowe wynikające z umowy powołanej w stanie faktycznym punkcie 1 odnoszące się do gruntów ornych zostało przewidziane za dzierżawę całego gospodarstwa rolnego. Jest to niezgodne z wyrażoną wyraźnie wolą stron wynikającą z umowy. Ponadto w pozostałych umowach, wskazanych w punktach 2-6, strony za dzierżawę gruntów ornych przewidziały analogiczne świadczenie co w umowie określonej punkcie 1. Traktowanie świadczenia ustalonego w tej ostatniej umowie jak za dzierżawę całego gospodarstwa rolnego należałoby uznać za zaniżone i nierynkowe. Gdyby jednak organ podatkowy uznał, ze świadczenie dzierżawcy wynikające z umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego odnosi się do korzystania z całego gospodarstwa a nie wyłącznie z gruntów ornych wydaje się, że opodatkowanie podatkiem dotyczyłoby tylko tej części usługi, która nie podlega zwolnieniu a zatem z wyjątkiem dzierżawy gruntów rolnych, (świadczenie za tę usługę należałoby wyodrębnić z łącznego świadczenia uzyskiwanego przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy).

Po powołaniu treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że po potwierdzeniu przez sąd w prawomocnym orzeczeniu, iż umowa dzierżawy łączy strony, uzyskała wiedzę o powstaniu obowiązku podatkowego za lata poprzednie. Jej zdaniem, z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości powstał wraz z upływem terminów płatności określonych w umowach (tj. w dniu 31 stycznia każdego roku). Tym samym powinna dokonać korekty deklaracji VAT za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy wykazując w nich obrót zwolniony od podatku. Obowiązek podatkowy w podatku powstał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, w terminach płatności wynikających z poszczególnych umów dzierżawy (w styczniu za każdy kolejny rok). Oznacza to konieczność dokonania przez Spółkę korekt deklaracji VAT za okres nieprzedawniony, oraz wykazania w nich w odpowiednich pozycjach sprzedaży usług odnośnie umów z punktu 2-6 stanu faktycznego zwolnionych, natomiast odnośnie umów z punktu 1 w zależności od wyników interpretacji podatkowej w powyższym zakresie - jako zwolnionych lub opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

w zakresie zwolnienia od podatku czynności polegającej na dzierżawie gospodarstwa rolnego oraz gruntów ornych za nieprawidłowe,
w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dzierżawy za prawidłowe,

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?.).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?.).

Należy wskazać, iż na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Powyższa kwestia w identyczny sposób była uregulowana:

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.),
w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.),
w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.),
w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia ?cele rolnicze?. W art. 2 pkt 15 ustawy, sformułowano wyłącznie pojęcie ?działalność rolniczą?, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ?in vitro?, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11) a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej.

Jak wynika z generalnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze ? z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133, o czym stanowi art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku nieprawidłowego zadeklarowania kwot podatku w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług należy dokonać stosownej korekty tej deklaracji.

Jak wynika bowiem z treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, o czym stanowi art. 81 § 2 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ? w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
przysługuje nadal po zakończeniu:

kontroli podatkowej,
postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 81b § 2 ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie § 2 ww. artykułu, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Stosownie do § 3 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W oparciu o § 4 ww. artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z § 6 powołanego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl § 7 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do § 8 ww. artykułu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka od dnia 9 grudnia 2004 r. jest m.in. właścicielem nieruchomości składających się z gruntów rolnych o łącznej powierzchni 1.630,2370 ha i budynków przeznaczonych na cele produkcji rolnej. W dniu nabycia, tj. 9 grudnia 2004 r., nieruchomości były dzierżawione. Dzierżawa trwa nadal. Umowa dzierżawy zawarta została jeszcze z poprzednim właścicielem nieruchomości a po nabyciu własności Spółka wstąpiła w stosunek dzierżawy w miejsce zbywcy. Umowy dzierżawy dotyczyły:

gospodarstwa rolnego (umowa z dnia 18 marca 1999 r.),
gruntów ornych (umowa z dnia 9 września 2000 r.),
gruntów ornych (umowa z dnia 21 marca 2001 r.),
gruntów ornych (umowa z dnia 21 marca 2001 r.),
gruntów ornych (umowa z dnia 18 października 2002 r.),
gruntów ornych (umowa z dnia 30 stycznia 2004 r.).

Jak wynika z treści umowy dzierżawy wskazanej w punkcie 1, umowa ta dotyczy gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą: budynki i budowle oraz grunty orne o powierzchni około 800 ha a także łąki, lasy i grunty leśne, tereny osiedlowe zabudowane, tereny osiedlowe niezabudowane, tereny osiedlowe zielone, wody stojące, rowy, działki dojazdowe, nieużytki oraz park o łącznej powierzchni około 120 ha. Teren zabudowany budynkami i budowlami służącymi do produkcji rolnej obejmuje powierzchnię 15,4496 ha. Przedmiotem dzierżawy wynikającym z umów wskazanych w punktach 2-6 są grunty orne. Czynsz za dzierżawę został określony w złotych w wysokości równowartości pieniężnej siedmiu decyton pszenicy konsumpcyjnej za hektar dzierżawionej ziemi ornej. Strony każdorazowo ustaliły, że cenę pszenicy przyjmuje się na podstawie średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju, w roku poprzedzającym, przyjętej na podstawie danych publikowanych w obwieszczeniach GUS. Wszystkie umowy dzierżawy zawierają postanowienia, że czynsz za dany rok płatny jest z góry w jednej racie rocznej do dnia 31 stycznia roku następującego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że dzierżawa przedmiotowych nieruchomości jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotem umów dzierżawy opisanych w punktach od 2 do 6 są grunty, przeznaczone na cele rolnicze ich dzierżawa korzystała i korzysta ? jak słusznie wskazała Spółka - ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanych wcześniej rozporządzeń. W odniesieniu do dzierżawy gospodarstwa rolnego należy zauważyć, że jej przedmiotem nie są wyłącznie grunty przeznaczone na cele rolne, ale również budynki, budowle, jak i grunty nie będące gruntami rolnymi, tj. tereny osiedlowe zabudowane, tereny osiedlowe niezabudowane, tereny osiedlowe zielone, działki dojazdowe, nieużytki oraz park. Fakt ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, w sposób opisany we wniosku (siedem decyton pszenicy konsumpcyjnej za hektar dzierżawionej ziemi ornej), nie może przesądzać o tym, iż wynagrodzenie należne jest jedynie za grunty, gdyż to zakres przedmiotowy umowy, a nie metoda kalkulacji czynszu decyduje, za co jest ono pobierane. Przedmiot dzierżawy wskazuje, że płacony czynsz dotyczy dzierżawy całego gospodarstwa rolnego, a więc nie tylko gruntów ale również budynków i budowli. W konsekwencji nie można uznać ? jak błędnie wskazała Spółka - że udostępnienie budynków i budowli ma charakter nieodpłatny. Zatem biorąc pod uwagę zapisy zawarte w powołanych wyżej rozporządzeniach, zwolniona od podatku jest tylko dzierżawa tych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które wykorzystywane są na cele rolnicze. Natomiast dzierżawa budynków i budowli wraz z gruntami, na których są one posadowione oraz terenów osiedlowych zabudowanych i niezabudowanych, działek dojazdowych, nieużytków, parku, terenów osiedlowych zielonych oraz parku (o ile nie są wykorzystywane na cele rolnicze) podlegała od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu według 23% stawki, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanych rozporządzeń nie przewidują dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Na aprobatę nie zasługuje również pogląd Spółki, iż w przedmiotowej sprawie czynność dzierżawy nieruchomości ? w ramach świadczenia złożonego ? uprawnia do zwolnienia od podatku, względem czynności dzierżawy budynków znajdujących się na wydzierżawianych gruntach rolnych, gdyż nie można wyróżnić w tym świadczeniu czynności pomocniczych.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydzierżawiania przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, że ? jak słusznie Spółka wskazała ? powstał/powstaje on w sposób przewidziany w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. wraz z upływem terminów płatności określonych w umowach (tj. w dniu 31 stycznia każdego roku). W konsekwencji Spółka powinna dokonać stosownych korekt złożonych uprzednio deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, wykazując w nich obrót zwolniony od podatku (z tytułu dzierżawy gruntów wykorzystywanych na cele rolnicze) oraz opodatkowany stawką podstawową (z tytułu dzierżawy budynków i budowli oraz gruntów nie wykorzystywanych na cele rolnicze), przy uwzględnieniu treści art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. z 2012 r. Dz. U., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.