1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji inwestycji w związku z dzierżawą na rzecz (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 25 października 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami otrzymanymi przez nią aportem, w sytuacji ich wydzierżawienia na rzecz SP ZOZ, dokonywanych przed i po zawarciu umowy dzierżawy - jest prawidłowe,
• sposobu odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami - jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów ruchomości (wyposażenia), które będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu oraz sposobu tego odliczenia - jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki celowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 22 i 25 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami otrzymanymi przez nią aportem, w sytuacji ich wydzierżawienia na rzecz SP ZOZ, dokonywanych przed i po zawarciu umowy dzierżawy,
• sposobu odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami,
• prawa do odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów ruchomości (wyposażenia), które będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu oraz sposobu tego odliczenia,
• zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki celowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i posiada osobowość prawną. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) z tytułu zawartych i zawieranych umów cywilnoprawnych, jak np. umowa najmu czy dzierżawy. Sporządza miesięczne deklaracje VAT-7 do urzędu skarpowego. Do zadań własnych Powiatu należą, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), wszystkie sprawy o znaczeniu ponadgminnym, w tym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Zdarzenie przyszłe.

Powiat jest podmiotem tworzącym dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (SP ZOZ). Działalność SP ZOZ prowadzona jest na nieruchomościach (grunt i budynki), których właścicielem jest Powiat. SP ZOZ jest podmiotem leczniczym, realizuje zadanie Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Powiat planuje powołanie uchwałą Rady Powiatu tzw. spółki celowej pod nazwą ?B? Sp. z o.o., ze 100% swoim udziałem. Nowo powstała spółka będzie miała na celu wspieranie, we wszelkich prawnie dopuszczalnych formach, SP ZOZ w spełnieniu wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz.U. z 2012 r., poz. 739) oraz zaleceniami Państwowej Inspekcji Sanitarnej, państwowej Inspekcji Pracy i Państwowej Straży Pożarnej, warunkujących prowadzenie działalności SP ZOZ. Wspieranie to będzie polegało w szczególności na:

1. planowaniu i pozyskiwaniu finansowania koniecznych inwestycji,
2. prowadzeniu we własnym imieniu inwestycji w zakresie robót budowlanych na obiektach i terenach ZOZ oraz nabywaniu sprzętu i wyposażenia szpitalnego,
3. przekazywaniu rezultatów inwestycji, o których mowa w pkt 2 powyżej, do używania ZOZ na podstawie stosunku umownego,
4. dzierżawie.

Celem spółki ma być nie tylko dostosowanie SP ZOZ do nowych wymogów, ale także podniesienie jakości, dostępności świadczonych przez niego usług medycznych, racjonalizacja i obniżenie kosztów funkcjonowania szpitala, większa efektywność wykorzystania jego budynków i terenu oraz współpracy z różnymi jednostkami w zakresie realizacji inwestycji.

Spółka, z uwagi na swój cel istnienia - jako spółka komunalna - nie będzie działać w celu osiągnięcia zysku. Jednak statut daje jej prawo do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, z której dochody w całości zostaną przeznaczone na realizację celów określonych wyżej, czyli na kolejne inwestycje w majątek mający służyć SP ZOZ. Z chwilą powołania spółki, Powiat planuje przekazanie jej majątku nieruchomego, znajdującego się obecnie w użytkowaniu przez SP ZOZ, tak aby spółka była faktycznym jego dysponentem. Przekazanie majątku nastąpi w formie aportu, w celu podwyższenia jej kapitału. Będą to nieruchomości (budynki oraz grunt) wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej, m.in.: sieć wodociągowo-kanalizacyjna, ciepłownicza, elektryczna i telefoniczna.

Z dniem 1 stycznia 1999 r. Powiat nabył z mocy prawa, nieodpłatnie, prawo własności nieruchomości Skarbu Państwa, na mocy Decyzji Wojewody z dnia 25 lutego 2000 r. w związku z reformą ustrojową państwa. W momencie otrzymania, na podstawie ww. decyzji, budynki mające być przedmiotem aportu były użytkowane wyłącznie na cele służby zdrowia. Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu do spółki nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Nie będzie to także zorganizowana część przedsiębiorstwa stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Spółka z o.o. będzie realizowała kolejne etapy inwestycji (modernizacyjne, remontowe, dostosowawcze i rozwojowe w zakresie ochrony zdrowia) na podstawie porozumienia z SP ZOZ (w 2013 r. zostało zlecone wykonanie I etapu inwestycji ? dokumentacji budowlano-wykonawczej przez Powiat, w latach 2014-2017 będą kolejne etapy inwestycji) pełniąc rolę inwestora. Planowane inwestycje, które będą prowadzone przez spółkę celową na majątku otrzymanym aportem od Powiatu, będą polegały na rozbudowie, przebudowie, budowie i nadbudowie istniejących obiektów SP ZOZ. Inwestycje będą obejmowały wszystkie otrzymane aportem nieruchomości. Następnie spółka przekaże wyniki inwestycji w dzierżawę SP ZOZ zachowując jednak nad nimi prawo do gospodarowania, co jest konieczne, ponieważ omawiany majątek ze swej istoty służy przede wszystkim SP ZOZ dla jego ustawowego celu ochrony zdrowia. Umowa dzierżawy na rzecz SP ZOZ będzie dotyczyć wszystkich nieruchomości objętych inwestycją. Ponadto spółka będzie dokonywać zakupu ruchomości (wyposażenia), które są niezbędne dla SP ZOZ do wykonywania przez niego funkcji medycznych i które zostaną oddane SP ZOZ nieodpłatnie (nie będzie to przynosiło spółce wynagrodzenia w żadnej postaci). Spółka podpisze z SP ZOZ umowę o zarządzanie całym majątkiem (obecnym i tym, który powstanie) z zaznaczeniem, że będzie możliwość oddania tego majątku podmiotom trzecim do korzystania za wynagrodzeniem (umowa najmu lub dzierżawy, czyli umowy cywilnoprawne), ale tylko wtedy, kiedy nie będzie to kolidowało z potrzebami SP ZOZ. Spółka będzie zawierać umowy cywilnoprawne (dzierżawa, najem - jako jej działalność uboczna) z podmiotami trzecimi, które wykonują usługi w zakresie ochrony zdrowia za wynagrodzeniem, a osiągane zyski z tego tytułu będzie przeznaczać wyłącznie na swoje cele statutowe. Spółka, jako spółka celowa, zawrze umowę dzierżawy z SP ZOZ na wydzierżawienie nieruchomości. Z tego tytułu będzie wystawiała faktury VAT z 23% podatkiem, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spowoduje to, że czynione przez nią zakupy (inwestycyjne i bieżące) będą służyły łącznie celom:

1. statutowym, czyli inwestowaniu w służbę zdrowia na zasadzie non profit, będącym działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
2. komercyjnym pod postacią wydzierżawienia osobom trzecim majątku użytkowanego przez SP ZOZ w zakresie z tym używaniem niekolidującym, skutkującym naliczaniem podatku VAT od usług płatnych.

Spółka nie będzie w stanie dokonać ewentualnego podziału na zakupy, które służą jednej albo drugiej funkcji, ponieważ każdy zakup będzie służył obydwu celom naraz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy w wyniku odpłatnego wydzierżawienia budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowisko) SP ZOZ, spółka z o.o. będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji wyżej opisanej inwestycji?
• Czy spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia na bieżąco podatku VAT od planowanej inwestycji zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zanim nastąpi podpisanie umowy dzierżawy z SP ZOZ?
• Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w czasie prowadzenia inwestycji w latach 2013-2017, po podpisaniu umowy dot. wydzierżawienia budynku, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska) SP ZOZ?
• Czy spółka, przy zakupie ruchomości (wyposażenia) na potrzeby SP ZOZ, które to jednocześnie będą służyć jej działalności statutowej czyli nieodpłatnemu świadczeniu na rzecz SP ZOZ oraz działalności komercyjnej (najem, dzierżawa), będzie mogła zastosować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT?
• Czy spółka dokonując zakupów inwestycyjnych (związanych z planowaną inwestycją modernizacji, remontu i rozbudowy szpitala), jako wydatku służącego jednocześnie celom statutowym niepodlegającym ustawie i celom komercyjnym, będzie mogła zastosować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT?
• Czy jeżeli spółka będzie mogła odliczać podatek naliczony od zakupów ruchomości (wyposażenia) i inwestycyjnych, a wiadomo że takie wydatki będą służyły jednocześnie jej celom statutowym niepodlegającym ustawie (jako nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę) i celom komercyjnym, to czy spółka musi obliczać podatek naliczony do odliczenia od tych zakupów na zasadach przewidzianych w art. 90 i 91 ustawy o VAT, czyli według tzw. odliczenia proporcjonalnego, czy też ma prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego?
• Czy czynność związana z przeniesieniem nieruchomości (budynki i grunty) aportem do spółki z o.o. przez Powiat, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do pytań 1 i 3 Powiat stwierdził, że spółce z o.o. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane do realizacji wyżej opisanej inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej (umowa dzierżawy zaliczana jest do świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku oddania w dzierżawę budynków, gruntu i obiektów inżynierii lądowej (w tym lądowiska), na których prowadzona będzie inwestycja, spółka będzie realizowała zadania dla czynności opodatkowanych, jaką jest dzierżawa nieruchomości.

W odniesieniu do pytania 2 Powiat uważa, że można odliczyć podatek naliczony już w momencie jego poniesienia (tj. otrzymania pierwszej faktury VAT), bez konieczności oczekiwania na zawarcie umowy dzierżawy z SP ZOZ. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na efektywne wykorzystanie towaru lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych wymienionych w art. 86 ustawy - odliczenie jest prawnie dozwolone. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ewentualnie w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W zakresie pytania 4 Powiat jest zdania, że będzie mógł odliczać podatek naliczony od zakupów ruchomości (wyposażenia), które będą służyły jednocześnie jego działalności statutowej (czyli nieodpłatnemu świadczeniu na rzecz SP ZOZ) oraz działalności komercyjnej (najem, dzierżawa). Uzasadnieniem tego stanowiska jest to, że w spółce pojawi się sprzedaż opodatkowana, a będzie nią świadczenie usług najmu lub dzierżawy. W ten sposób spółka będzie spełniała warunek potrzebny do odliczenia podatku naliczonego przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do pytania 5 Powiat stwierdził, że spółka będzie mogła odliczać podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, które będą jednocześnie służyły jej działalności statutowej oraz działalności komercyjnej (najem lub dzierżawa).

W zakresie pytania 6 Powiat przedstawił stanowisko, że w świetle przepisów ustawy nie powinien stosować rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego, a będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur zakupu dotyczących opisanej inwestycji oraz zakupu ruchomości na potrzeby SP ZOZ, ponieważ zakupy te będą w całości służyły sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności). Powiat wskazał, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Podniósł, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi (np. tak jak spółka będzie wykonywać nieodpłatnie usługi związane z jej działalnością gospodarczą), nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Powiat stwierdził, że rozliczenie proporcjonalne w tym przypadku nie wchodzi w rachubę i spółka będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur, zgodnie z orzecznictwem sądowym ? uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (FPS 9/10).

Przedstawiając stanowisko odnoszące się do pytania 7, po przywołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy Powiat wskazał, że nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości mających być przedmiotem aportu oraz nie dokonywał nakładów na ich ulepszenie, zatem w całości spełnił warunki art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, czynność wniesienia aportu nieruchomości przez Powiat do spółki z o.o. będzie zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami otrzymanymi przez nią aportem, w sytuacji ich wydzierżawienia na rzecz SP ZOZ, dokonywanych przed i po zawarciu umowy dzierżawy,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów ruchomości (wyposażenia), które będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu oraz sposobu tego odliczenia,
• nieprawidłowe w zakresie sposobu odliczenia przez spółkę celową podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami,
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki celowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi m.in. z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:




1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   
2. (uchylona);




2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
   
3. (uchylony);
   
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:




1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;




5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
   
6. (uchylony);
   
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dokonując analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stawka podatku ? zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie ? zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy ? rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub, np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (ust. 5 ww. artykułu).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat jest podmiotem tworzącym dla SP ZOZ, będącego podmiotem leczniczym, realizującym zadanie Powiatu w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Działalność SP ZOZ prowadzona jest na nieruchomościach (grunt i budynki), których właścicielem jest Powiat. Powiat planuje powołanie spółki celowej, której celem będzie wspieranie, we wszelkich prawnie dopuszczalnych formach, SP ZOZ w spełnieniu wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz zaleceniami Państwowej Inspekcji Sanitarnej, państwowej Inspekcji Pracy i Państwowej Straży Pożarnej, warunkujących prowadzenie działalności SP ZOZ. Wspieranie to będzie polegało w szczególności na:

1. planowaniu i pozyskiwaniu finansowania koniecznych inwestycji,
2. prowadzeniu we własnym imieniu inwestycji w zakresie robót budowlanych na obiektach i terenach Zakładu Opieki Zdrowotnej oraz nabywaniu sprzętu i wyposażenia szpitalnego,
3. przekazywaniu rezultatów inwestycji, o których mowa w pkt 2 powyżej, do używania Zakładowi Opieki Zdrowotnej na podstawie stosunku umownego,
4. dzierżawie.

Celem spółki ma być dostosowanie SP ZOZ do nowych wymogów oraz podniesienie jakości, dostępności świadczonych przez niego usług medycznych, racjonalizacja i obniżenie kosztów funkcjonowania szpitala, większa efektywność wykorzystania jego budynków i terenu oraz współpracy z różnymi jednostkami w zakresie realizacji inwestycji.

Spółka nie będzie działać w celu osiągnięcia zysku, ale statut daje jej prawo do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, z której dochody w całości zostaną przeznaczone na realizację celów statutowych. Z chwilą powołania spółki, Powiat planuje przekazanie jej aportem nieruchomości znajdujących się obecnie w użytkowaniu SP ZOZ. Będą to nieruchomości (budynki oraz grunt) wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej.

Ww. nieruchomości Powiat nabył z mocy prawa nieodpłatnie. Budynki mające być przedmiotem aportu były użytkowane wyłącznie na cele służby zdrowia. Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu do spółki nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka będzie realizowała kolejne etapy inwestycji (modernizacyjne, remontowe, dostosowawcze i rozwojowe w zakresie ochrony zdrowia) na podstawie porozumienia z SP ZOZ, pełniąc rolę inwestora. Inwestycje będą polegały na rozbudowie, przebudowie, budowie i nadbudowie istniejących obiektów SP ZOZ i będą obejmowały wszystkie otrzymane aportem nieruchomości. Następnie spółka przekaże wyniki inwestycji w dzierżawę SP ZOZ, zachowując jednak nad nimi prawo do gospodarowania. Z tego tytułu będzie wystawiała faktury VAT z 23% podatkiem. Umowa dzierżawy będzie dotyczyć wszystkich nieruchomości objętych inwestycją. Ponadto spółka będzie dokonywać zakupu ruchomości (wyposażenia) niezbędnego dla SP ZOZ do wykonywania funkcji medycznych, które przekaże nieodpłatnie. Spółka będzie miała możliwość oddania tego majątku podmiotom trzecim do korzystania za wynagrodzeniem (w najem lub dzierżawę), w sytuacji, gdy nie będzie to kolidowało z potrzebami SP ZOZ.

Po dokonaniu analizy przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz cytowanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z wniosku jednoznacznie wynika, że wszystkie nieruchomości zostaną wydzierżawione przez spółkę celową, a zatem poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne będą służyły wykonywaniu przez nią wyłącznie usług dzierżawy ? tj. czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, niekorzystających ze zwolnienia.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii objętych pytaniami 1, 5 oraz 6 (w części dotyczącej zakupów związanych z nieruchomościami) należy stwierdzić, że spółce celowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez nią na nieruchomościach, w pełnej wysokości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, a nie ? jak wskazał Powiat ? na podstawie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (FPS 9/10), która w przedstawionej sytuacji nie ma zastosowania. Pomimo, że Powiat prawidłowo stwierdził, że spółka będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ze względu na podanie błędnej argumentacji, stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, spółka nie będzie miała obowiązku stosowania odliczenia częściowego na podstawie art. 90 ustawy.

Odnosząc się do kwestii poruszonych w pytaniach 2 i 3 należy stwierdzić, że skoro spółka celowa przekaże ww. nieruchomości w dzierżawę SP ZOZ po zakończeniu inwestycji, zakupy dokonywane w celu jej realizacji będą miały związek z planowaną usługą dzierżawy. Zatem, niezależnie od tego, czy zakupy będą dokonane przed zawarciem umowy dzierżawy z SP ZOZ, czy po jej zawarciu, spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu powyższych zakupów, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ust. 3a ustawy.

Odnośnie kwestii, których dotyczą pytania 4 oraz 6 (w części dotyczącej zakupów związanych z ruchomościami tj. wyposażeniem) należy stwierdzić, że spółce celowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przez nią ruchomości, w pełnej wysokości, o ile nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ust. 3a ustawy. Jak wskazano wcześniej czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wlicza się do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy, tym samym spółka nie będzie miała obowiązku stosowania odliczenia częściowego, o ile rzeczywiście nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do konkretnego rodzaju wykonywanych czynności.

W zakresie objętym pytaniem 7 należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Powiat aportem nieruchomości spółce celowej będzie transakcją zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, a z wniosku nie wynika, aby ponosił wydatki na ich ulepszenie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.