Sposób dokumentowania usług dotyczących nieruchomości wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług dotyczących nieruchomości wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zgłoszonym również jako podatnik VAT UE, na potrzeby transakcji wykonywanych na terenie Unii Europejskiej. Wnioskodawca ? jako podwykonawca usług ? współpracuje z polskim podatnikiem, który rozlicza się w Polsce i tylko tu ma siedzibę i miejsce wykonywania działalności. Usługi Wnioskodawcy polegają głównie na montażu mebli i wyposażenia sklepów oraz drobnych robotach budowlanych w obiektach położonych na terytorium UE. Wnioskodawca otrzymuje zlecenie w postaci adresu i rysunków. Meble na miejsce dostarcza zleceniodawca. Na żadnym etapie wykonywanej usługi meble nie należą i nigdy nie przechodzą na własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca zajmuje się rozładunkiem, rozpakowaniem i montażem. Montaż polega na ustawieniu oraz częściowo na przymocowaniu na stałe do ścian i podłogi. Część mebli można zdemontować i wynieść, ale część jest montowana na stałe tak, że można je jedynie zniszczyć przy demontażu. W niektórych sklepach Wnioskodawca również wstawia i ?obsadza? drzwi. Materiały do montażu typu: wkręty, kołki, silikony, farby do podmalowania kupuje Wnioskodawca. Zgodnie z umową, faktura jest wystawiana za całość usług jako montaż wyposażenia. Kontrahent, któremu Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonane usługi, fakturuje całą wykonaną usługę dla kontrahenta z UE. Natomiast Wnioskodawca ? jako podwykonawca usługi ? wystawia fakturę za ww. usługi dla kontrahenta polskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo wystawa fakturę, bez należnego VAT i z adnotacją, że VAT nalicza odbiorca usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawia prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ? zwanej dalej ?ustawą? ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane ? na tle przepisów o miejscu świadczenia ? za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy (Miejsce świadczenia).

W świetle art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n

W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści ww. art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przepisu tego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu TSUE wskazał m. in., że jeśli chodzi o pojęcie ?nieruchomości?, jedną z istotnych jej cech jest to, że jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi. Orzeczono o tym w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbǻdehavn?: ?trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość?. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu. Wskazał, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Jak ponadto wskazano w Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) tzw. VI Dyrektywy [(Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.)], opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ? posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(?)

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

(?)

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(?).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a  danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi ? wyrazy ?odwrotne obciążenie? (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT) ? jako podwykonawca ? współpracuje z polskim podatnikiem, który się rozlicza w Polsce i tylko w Polsce ma siedzibę i miejsce wykonywania działalności. Usługi Wnioskodawcy polegają głównie na montażu mebli, wyposażenia sklepów oraz drobnych robotach budowlanych w obiektach położonych na terytorium Unii Europejskiej. Na żadnym etapie wykonywanej usługi meble nie należą i nigdy nie przechodzą na własność Wnioskodawcy. Montaż polega na ustawieniu oraz częściowo na przymocowaniu na stałe do ścian i podłogi. Część mebli można zdemontować i wynieść, ale część jest montowane na stałe tak, że można je jedynie zniszczyć przy demontażu. W niektórych sklepach Wnioskodawca również wstawia i ?obsadza? drzwi. Kontrahent, któremu Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonane usługi, fakturuje całą wykonaną usługę dla kontrahenta z UE.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu dokumentowania usług dotyczących nieruchomości wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w obiektach położonych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej (tj. montaż wyposażenia i drzwi, drobne roboty budowlane) dotyczą możliwych do zlokalizowania nieruchomości, zatem miejscem ich świadczenia ? zgodnie z art. 28e ustawy ? jest miejsce położenia tych nieruchomości. W tej sytuacji wskazane we wniosku usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w przypadku Wnioskodawcy, nabywcą tych usług jest przedsiębiorca krajowy.

W sprawie istotne jest również to, że zasady opodatkowania (poza terytorium kraju) usług opisanych we wniosku wynikają z regulacji poszczególnych krajów UE, w których znajduje się miejsce ich świadczenia (w tym przypadku ? miejsce położenia nieruchomości). Wobec tego to przepisy tych krajów określają, który z podmiotów biorących udział w danej transakcjach jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem z przepisów obowiązujących w kraju UE, w którym Wnioskodawca wykonuje swoje usługi wynika, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca tych usług (w rozpatrywanym przypadku polski kontrahent), Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia każdorazowo faktury bez kwoty VAT, która powinna ponadto zawierać wyrazy ?odwrotne obciążenie? (por. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.