Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (...)
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w sytuacji, gdy po zakończeniu całej transakcji (tj. po dokonaniu dostawy towarów wraz z montażem), Spółka nie otrzymuje od kontrahenta faktury, lecz dokument opisany jako np. 'płatność końcowa', a także kursu walut jaki należy zastosować do przeliczenia na złote należnej dostawcy kwoty wynagrodzenia wyrażonej w walucie obcej, wpłacanej przez Spółkę z tytułu omawianej transakcji.
W dniu 28.06.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w sytuacji, gdy po zakończeniu całej transakcji (tj. po dokonaniu dostawy towarów wraz z montażem), Spółka nie otrzymuje od kontrahenta faktury, lecz dokument opisany jako np. 'płatność końcowa', a także kursu walut jaki należy zastosować do przeliczenia na złote należnej dostawcy kwoty wynagrodzenia wyrażonej w walucie obcej, wpłacanej przez Spółkę z tytułu omawianej transakcji - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pismem z dnia 24.07.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/1446/07/TL) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 w/cyt. ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 07.08.2007 r. do tutejszego urzędu wpłynęło pismo z dnia 07.08.2007 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie.
Z w/w wniosku wraz z uzupełnieniem wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji z kontrahentami będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: kontrahenci). Są oni podatnikami nieposiadającymi siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski oraz nie rozliczyli podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw na terytorium kraju. Spółka nabywa od kontrahentów towary wraz z montażem/instalacją, z próbnym uruchomieniem lub bez niego. W ramach omawianych transakcji, czynności montażu/instalacji wykonywane są w Polsce, przy czym instalacja wykracza poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Transakcje te w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią dla Spółki dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
W związku z dokonywanymi przez Spółkę zakupami towarów (urządzeń) wraz z instalacją, w praktyce występują również przypadki, gdy po zakończeniu instalacji urządzeń, będących przedmiotem dostawy (tj. po wydaniu na rzecz Spółki towaru), ostateczne rozliczenie następuje w oparciu o dokument niestanowiący faktury (opisany przez kontrahentów jako np.
?Final Payment', tj. ?Płatność końcowa') wzywający Spółkę do dokonania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia należnego z tytułu realizowanej na jej rzecz dostawy towarów z instalacją (np. w wysokości ?brakujących' 10 % wartości nabywanego urządzenia). W takich sytuacjach zagraniczni kontrahenci Spółki nie wystawiają faktur, czy jakichkolwiek dokumentów innych od wspomnianych powyżej, a więc Spółka otrzymuje jedynie wspomniany wcześniej dokument opisany jako ?płatność końcowa'.
Podatnik informuje, że ze względu na rozmiar prowadzonej inwestycji prace instalacyjne urządzeń dostarczanych przez zagranicznych kontrahentów są cały czas w toku. Wprawdzie do chwili obecnej Spółka nie otrzymała jeszcze dokumentu opisanego jako np. ?płatność końcowa' (niestanowiącego faktury VAT), jednakże znając praktykę zagranicznych dostawców oraz mając na względzie praktyczne sytuacje jakie mają miejsce w ramach rynkowej praktyki nie można wykluczyć, iż w przyszłości Spółka może otrzymywać tego typu dokumenty i rozliczać daną dostawę z montażem na ich podstawie. Z uwagi na to, że stan faktyczny przedstawiony w tym zakresie we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego Podatnik, pomimo wezwania go do tej czynności, nie przedstawił kserokopii przykładowego dokumentu opisanego jako 'Final Payment'.Wnioskodawca ponadto zauważa, iż wynagrodzenie kontrahentów z tytułu omawianych transakcji dostawy towarów (urządzeń) wraz z montażem realizowanych na rzecz Spółki, wyrażane jest zazwyczaj w walutach obcych.
W związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca w sytuacji, gdy po zakończeniu całej transakcji (tj. po dokonaniu dostawy towarów wraz z montażem), Spółka nie otrzymuje od kontrahenta faktury, lecz dokument opisany jako np. 'płatność końcowa', a także jaki kurs walut należy zastosować do przeliczenia na złote należnej dostawcy kwoty wynagrodzenia wyrażonej w walucie obcej, wpłacanej przez Spółkę z tytułu omawianej transakcji.
Zdaniem Podatnika, w sytuacji gdy ostateczne rozliczenie transakcji dostawy towarów z montażem nastąpi w oparciu o dokument opisany przez kontrahenta jako ?Final Payment', tj. ?Płatność końcowa', wzywający Spółkę do dokonania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanej na jej rzecz dostawy towarów z montażem (np. w wysokości ?brakujących' 10 % wartości nabywanego urządzenia), Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w 7 dniu od dnia wydania towaru (przy założeniu, że zapłata dokonana jest po wydaniu towaru na rzecz Spółki). W sytuacji zaś, gdy Podatnik dokona zapłaty ostatniej części wynagrodzenia przed wydaniem towaru na rzecz Spółki, będzie on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca z chwilą uiszczenia ostatniej części wynagrodzenia - odpowiednio w tej części. Zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy ostateczne rozliczenie transakcji dostawy towarów z montażem nastąpi w oparciu o dokument opisany przez kontrahentów jako ?Final Payment', tj.
?Płatność końcowa' wzywający Spółkę do dokonania zapłaty ostatniej części wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanej na jej rzecz dostawy towarów z montażem, nie będący jednocześnie fakturą dokumentującą dostawę z instalacją, i na tej podstawie Spółka dokona zapłaty ostatniej części należności po wydaniu towaru/wykonaniu instalacji (tj. po przejściu na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), to w związku z brakiem faktury stanowiącej podstawę do ostatecznego rozliczenia realizowanej przez Spółkę transakcji nabycia towarów wraz z montażem obowiązek podatkowy w VAT powstanie w 7 dniu od dnia wydania towaru. Spółka podkreśla, iż jej zdaniem dokumentu opisanego jako ?Final Payment', tj. ?Płatność końcowa' nie należy traktować jako faktury. W sytuacji zaś, gdy Spółka dokona zapłaty ostatniej części wynagrodzenia przed wydaniem towaru na jej rzecz, będzie ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca z chwilą uiszczenia ostatniej części wynagrodzenia - odpowiednio w tej części (zdaniem Spółki zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług).
W odniesieniu do kursu walut jaki powinien być zastosowany przy przeliczeniu na złote kwoty wynagrodzenia z tytułu omawianej transakcji wyrażonej w walucie obcej, Podatnik wskazuje, iż zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepisy te stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc z siódmego dnia od dnia wydania towaru (dokonania dostawy towarów wraz z montażem).
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 w/w ustawy).
Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że mamy tu do czynienia właśnie z tego typu transakcjami, w ramach których kontrahenci z innych państw członkowskich Wspólnoty dokonują dostawy urządzeń wraz z ich instalacją (montażem) na terytorium kraju, przy czym instalacja ta wykracza poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów wraz z instalacją (montażem) podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, na podstawie w/w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138 ustawy. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:
1) jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6;
2) do dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy.
Przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).
W obliczu powyższej regulacji, w związku z faktem, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, kontrahenci Spółki dokonujący dostawy urządzeń wraz z ich montażem na terytorium kraju nie są podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz nie rozliczają podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw towarów na terytorium kraju, to Spółka jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w/cyt. ustawy podatnikiem z tego tytułu, a więc jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca.
Na podstawie art. 19 ust. 20 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 ustawy.
W myśl art. 19 ust.
1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).
Stosownie do art. 19 ust. 11 w/cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Natomiast w myśl przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.
Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.
Stosownie do przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami 'faktura VAT'.
Elementy zasadnicze, które powinna zawierać każda faktura VAT, zostały określone w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Uszczegółowienie powyższego przepisu dokonane zostało w § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. Stosownie do tej regulacji, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać co najmniej:
1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia faktury i numer kolejny faktury oznaczonej jako 'faktura VAT';
4) nazwę towaru lub usługi;
5) jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8) stawki podatku;
9) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11) wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.
W związku z faktem, iż dokument opisany przez Spółkę we wniosku jest wystawiany przez kontrahenta zagranicznego (dostawcę unijnego), należy w tym miejscu przytoczyć również stosowne regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W art. 218 w/w aktu prawa wspólnotowego, państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w przedmiotowej dyrektywie. Jednocześnie warunki jakim powinny odpowiadać faktury w rozumieniu prawa wspólnotowego, zostały określone w art. 226 Dyrektywy z 28.11.2006 r. Z przepisu tego wynika, iż co do zasady wymogi te są niemal identyczne, jak te wskazane w w/cyt. § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., przy czym trzeba podkreślić, że dyrektywa nie wprowadza wymogu oznaczania takiego dokumentu wyrazami 'faktura VAT'.
Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż określone w polskich przepisach podatkowych wymogi dotyczące elementów, które muszą być zawarte w każdej fakturze VAT odnoszą się do podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r.). Tym samym zasady te nie mają zastosowania do podmiotów zagranicznych, które nie są zarejestrowane w kraju w charakterze czynnych podatników podatku od towarów i usług, a takimi właśnie podmiotami (niezarejestrowanymi w Polsce) są unijni kontrahenci Spółki opisani we wniosku. Trzeba przy tym podkreślić, iż strona formalna dokumentu spełniającego rolę faktury, jest przedmiotem regulacji każdego z państw członkowskich Wspólnoty i zasady te mają zastosowanie wyłącznie do podatników zarejestrowanych w danym kraju członkowskim. W związku z tym, formalnych elementów faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego nie można oceniać przez pryzmat polskich wymogów, bowiem nigdy nie można wykluczyć odmienności regulacji wprowadzonych w tym zakresie przez państwo członkowskie właściwe dla kontrahenta.
Warto również podkreślić, iż zapisy w/w Dyrektywy Rady, z którą co do zasady muszą być zharmonizowane ustawodawstwa państw członkowskich, wprowadza dość szeroki zakres swobody co do elementów obligatoryjnych faktury dokumentującej sprzedaż opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej. Wskazuje bowiem, iż faktura to dokument lub nota w formie papierowej lub elektronicznej spełniająca określone cechy. Wśród tych cech nie znajduje się jednak oznaczenie przedmiotowego dokumentu jako 'faktura VAT'.
W związku z powyższymi ustaleniami należy stwierdzić, iż dokument, jaki Spółka otrzymuje od swojego unijnego kontrahenta po zakończeniu całej transakcji (tj. po dokonaniu dostawy towarów wraz z montażem), który to dokument jest opisany jako np. 'płatność końcowa' ('Final Payment'), może stanowić fakturę VAT, lub co najmniej dokument spełniający rolę faktury VAT. W tym przypadku nie jest istotna bowiem nazwa nagłówkowa danego dokumentu (w przepisach prawa wspólnotowego nie istnieje wymóg umieszczania na fakturze wyrazów 'faktura VAT'), lecz fakt spełnienia innych wymogów formalnych faktury (wskazanych w Dyrektywie) oraz funkcjonalny charakter tego dokumentu (konsekwencje jakie są związane z jego wystawieniem przez sprzedawcę i otrzymaniem przez nabywcę).
W obliczu powyższego, dokument 'Final Payment' wystawiony na rzecz Spółki przez zagranicznego dostawcę urządzenia wraz z instalacją należy traktować jako dokument spełniający w tym przypadku rolę faktury i rodzący konsekwencje w rozliczeniach Podatnika z tytułu przedmiotowej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w tym konsekwencje w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Warunkiem niezbędnym dla potraktowania tego dokumentu w powyższy sposób jest jednak to, ażeby dane w nim zawarte pozwalały w sposób jednoznaczny potwierdzić dokonaną sprzedaż (w szczególności poprzez wskazanie danych zawartych w w/w art. 226 Dyrektywy, tj. m.in. określenie numeru faktury, daty jej wystawienia i daty dokonania sprzedaży, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, ceny jednostkowej bez podatku, stawki i kwoty podatku, kwoty należności oraz danych dotyczących podatnika i nabywcy).
W związku z brzmieniem powyższych przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż ustawa regulująca ten podatek nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, a na mocy art. 19 ust. 20 nakazuje w tym zakresie odpowiednio stosować m.in. przepisy art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy.
W świetle więc art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 19 ust. 20 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca powstaje z momentem wydania towaru, a w przypadku, gdy dostawa towaru podlega udokumentowaniu fakturą - z momentem wystawienia faktury przez dostawcę, pod warunkiem że usługodawca wystawił fakturę w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, a w przypadku wystawienia faktury po tym terminie - w 7 dniu od dnia wydania towaru.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku, kontrahent unijny Spółki wystawia dokument 'Płatność końcowa' (spełniający w tym przypadku rolę faktury VAT) po dokonaniu dostawy towarów wraz z montażem (po wydaniu towaru), a Podatnik dokonuje na tej podstawie zapłaty kwoty określonej na w/w fakturze. W sytuacji więc, gdy kontrahent dla udokumentowania powyższej sprzedaży wystawi fakturę w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty wykazanej na tej fakturze powstanie w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta - na podstawie art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy dokument ten zostanie wystawiony po upływie siedmiu dni od dnia wydania towaru, obowiązek podatkowy powstanie owego 7 dnia od dnia wydania towaru. Należy jednak zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie 7. dnia od dnia wydania towaru nie dlatego, że jak wskazuje Spółka brak jest faktury stanowiącej podstawę do ostatecznego rozliczenia realizowanej przez Spółkę transakcji, lecz ze względu na wystawienie faktury przez kontrahenta po terminie siedmiu dni od dnia wydania towaru. Jednocześnie jeżeli ewentualnie Spółka dokona zapłaty ostatniej części wynagrodzenia jeszcze przed wydaniem towaru przez kontrahenta, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą dokonania zapłaty (na podstawie art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy). W tym miejscu należy jednak dodać, iż ewentualne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty całej kwoty należności przed terminem wydania towaru wynika wyłącznie z dokonania owej płatności, nie zaś z faktu wystawienia faktury przez podmiot otrzymujący tę należność.
Odnośnie kursu walut jaki powinien zostać zastosowany przy przeliczeniu na złote kwot wynagrodzenia z tytułu omawianych transakcji wyrażonych w walucie obcej należy stwierdzić, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
W myśl § 37 ust. 2 w/w rozporządzenia, w przypadku, gdy na dzień wystawiania faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczania stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Ponadto, stosownie do § 37 ust. 3 w/cyt. rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego, przy czym przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, lub import usług (§ 37 ust. 4 rozporządzenia).
Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, iż w przypadku, gdy Podatnik otrzymuje od kontrahenta dokument opisany jako np. 'płatność końcowa' (spełniający rolę faktury), na podstawie którego dokonuje zapłaty określonej w nim kwoty należności i dokument ten jest wystawiony w terminie siedmiu dni od dnia wydania towaru, do przeliczenia w/w kwoty Spółka jest zobowiązana zastosować wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury przez kontrahenta, stosownie do w/w § 37 ust. 1 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.
W przypadku zaś, gdy faktura zostanie wystawiona przez dostawcę unijnego po upływie siedmiu dni od dnia wydania towaru, powyższego przeliczenia kursu należy dokonać stosując wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (a więc 7 dzień od dnia wydania towaru) - na podstawie § 37 ust. 3 w związku z § 37 ust. 4 w/w rozporządzenia. Wynika to z faktu, iż dokument spełniający rolę faktury został wystawiony przez podatnika podatku od wartości dodanej (dostawcę urządzeń) z uchybieniem terminu, w którym ten podatnik obowiązany był do jej wystawienia. Zgodnie bowiem z w/cyt. przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.
Wreszcie w przypadku, gdy Spółka dokona zapłaty ostatniej części wynagrodzenia jeszcze przed wydaniem przez kontrahenta urządzeń (a więc wówczas, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej kwoty powstanie w dniu zapłaty zaliczki), do przeliczenia przedmiotowej kwoty na walutę polską należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej otrzymaną kwotę (jeśli faktura ta zostanie wystawiona w terminie wynikającym z brzmienia przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z 25.05.2005 r., czyli nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy). Natomiast w przypadku wystawienia przez unijnego kontrahenta Spółki faktury po upływie w/w terminu, właściwy będzie kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego (dokonania zapłaty zaliczki), na podstawie § 37 ust. 3 w związku z § 37 ust. 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.
Jednocześnie, stosownie do treści § 37 ust. 2 w związku z § 37 ust. 3 w/w rozporządzenia, w przypadku, gdyby odpowiednio: na dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę towarów lub dzień powstania obowiązku podatkowego bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia waluty obcej na złote należy zastosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Na zakończenie tutejszy organ podatkowy jeszcze raz podkreśla, że ponieważ Podatnik (pomimo wezwania go do tej czynności) nie przedstawił kserokopii przykładowego dokumentu określonego jako 'Final Payment' - 'Płatność końcowa' (z uwagi na to, że stan faktyczny przedstawiony w tym zakresie we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego), a jednocześnie z treści wniosku wynika, iż wątpliwości Podatnika w związku z przedmiotowym dokumentem wzywającym Spółkę do dokonania zapłaty budzi przede wszystkim sama nazwa tegoż dokumentu, to na potrzeby niniejszej interpretacji tutejszy organ przyjął, iż dokument ten zawiera wszystkie pozostałe elementy (określone w Dyrektywie z dnia 28.11.2006 r.) niezbędne dla potraktowania go jako faktury rodzącej określone prawem konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług. Tutejszy organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja jest prawidłowa przy założeniu, że omawiany dokument spełnia warunek wskazany w zdaniu poprzednim.
Podsumowując, Spółka nieprawidłowo przyjęła w swoim stanowisku, iż nie można uznać za fakturę VAT dokumentu wystawionego przez zagranicznego dostawcę instalowanych w Polsce towarów
W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdza, że stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Podatnika we wniosku z dnia 26.06.2007 r., jest nieprawidłowe.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.