Czy umorzona część opłaty za płatne studia (np. zaoczne, podyplomowe) stanowi przychód z nieodpłatnych (...)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (pkt 1),
- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (pkt 4).
W przypadku, gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).
Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (...).

W sytuacji umorzenia części opłaty za studia student uzyskuje przychód na podstawie art. 11 ustawy w wysokości różnicy między wartością tych świadczeń ustaloną na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez studenta (podatnika).
Świadczenie uczelni na rzecz studenta niewątpliwie jest usługą, o której mowa w art. 11 ust. 2a ustawy, stanowi bowiem usługę w rozumieniu prawa cywilnego (nienazwaną umowę o świadczenie usług) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), klasyfikowaną w sekcji M dziale 80 PKWiU- 80.30. 1-usługi szkolnictwa wyższego.

Przychód uzyskiwany przez studenta z tytułu umorzonych opłat za studia jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust.

1 pkt 9 ustawy - przychodem z tzw. innych źródeł.
Przychód ten nie jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie odrębnych przepisów o systemie oświaty, o szkolnictwie wyższym, o wyższych szkołach zawodowych oraz o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.
Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz. U. Nr 9, poz. 32 ze zm.) świadczeniami pomocy materialnej ze środków budżetu państwa są m.in. stypendia socjalne, dopłaty do zakwaterowania, dopłaty do posiłków, zapomogi - przepisy te dotyczą studentów dziennych i mają charakter pomocy materialnej.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że uczelnia nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek od wartości ww. nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód studentów, natomiast, na podstawie art. 42a tej ustawy, winna wykazać wartość tych świadczeń w informacji o wysokości przychodów (na formularzu PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W konsekwencji stanowisko podatnika zawarte w piśmie z dnia 24.03.2004 r. zasadne jest w części, dotyczącej kwalifikacji ww. przychodów, jako przychodów z innych źródeł. Trudna sytuacja finansowa studenta nie może natomiast wpływać na zmianę kwalifikacji otrzymanych świadczeń jako przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do drugiej części zapytania podatnika stwierdza się, że ponoszenie części opłat za studia pracowników przez pracodawcę stanowi przychód pracowników na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się m.in. (...) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Kwestię zwolnień, o których mowa w ww. przepisie, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) i zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia przepisów rozporządzenia nie stosuje się do nauczycieli i nauczycieli akademickich w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.), nauczyciel akademicki ma prawo do podyplomowego doskonalenia się oraz innych form kształcenia zawodowego na koszt uczelni. Zakres i forma pomocy przysługująca nauczycielowi akademickiemu podejmującemu studia podyplomowe oraz inne formy kształcenia zawodowego zostały uregulowane zarządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 maja 1991 r. (M. P. Nr 18, poz. 122). Regulacja zawarta w § 1 ust. 1 ww. zarządzenia, dotyczy studiów podyplomowych, kursów, szkoleń specjalistycznych, stażów naukowych i zawodowych, seminariów i konferencji. Przepis art. 110 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz ww. zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej nie dotyczą studiów zaocznych (rozumianych jako studia magisterskie na innych kierunkach) podejmowanych przez nauczycieli akademickich.

Zdaniem tut. organu brak jest podstaw do uznania, że przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. dotyczą nauczycieli akademickich w zakresie, o którym mowa wyżej.
W odniesieniu do pozostałych pracowników uczelni nie obowiązuje wyłączenie zawarte w § 1 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, stąd pracownikom tym przysługują świadczenia, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, w tym m.in. zakład pracy może pokryć opłaty za naukę pobierane przez szkołę. Świadczenia te, udzielone na zasadach ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.