Kwestia wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki przy połączeniu spółek kapitałowych (...)

UZASADNIENIE

Pismem z dnia z dnia 31.08.2006 r. uzupełnionym na wezwanie organu podatkowego pismem z dnia 24.10.2006 r. Jednostka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w przypadku wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki, w konsekwencji przejęcia spółki pożyczkodawcy przez spółkę pożyczkobiorcę. Spółka opisując stan faktyczny wskazała, iż Spółka z o.o. (dalej - A) pożyczyła pieniądze Spółce z o.o. (dalej - B). Spółki w trybie art. 491 (i następnych) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. (dalej - ksh) zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki A przez Spółkę B. W ocenie Spółki wymagalność pożyczki w momencie połączenia nie nastąpi, gdyż na podstawie art. 494 ksh Spółka B (przejmująca) zostaje sukcesorem generalnym Spółki A (przejmowanej). Przejmowana wierzytelność z tytułu pożyczki wygasa, gdyż nastąpi konfuzja. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop w tym przypadku nie ma zastosowania, gdyż wartość zobowiązania (pożyczki) nie będzie przychodem. Przedmiotowy przepis zalicza do przychodów wartość umorzonych zobowiązań. Umorzenie stanowi konsekwencję oświadczeń stron zobowiązania. Przy wystąpieniu sukcesji generalnej, która jest niezależna od woli stron stosunku prawnego, w/w przepis nie ma zastosowania. Spółka uważa, iż zamiarem ustawodawcy w przypadku łączenia spółek była neutralność podatkowa, co znalazło wyraz w art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 updop. W oparciu o wskazane przepisy Spółka wywodzi, iż do przychodów nie są włączane zobowiązania z tytułu pożyczki, gdy zobowiązanie wygasa na skutek konfuzji.
Spółka oświadczyła, iż w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola skarbowa, ani postępowanie przed sądem administracyjnym. W załączeniu przedłożyła kserokopię Umowy pożyczki z dnia 27.03.2000 r.

Postanowieniem nr PDA/423-8/BM/06 z dnia 27.11.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał, że stanowisko Jednostki jest nieprawidłowe. Stwierdził, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nastąpiło umorzenie zobowiązania z mocy prawa, co oznacza, że kwota pożyczki będzie przychodem podatkowym dla spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku dokonanej z urzędu weryfikacji w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy stwierdza, co następuje:

W przedmiotowej sprawie łączące się spółki kapitałowe powiązane są powstałym wcześniej stosunkiem roszczeniowym, tj.

Spółka A (wierzyciel) udzieliła pożyczki Spółce B (dłużnik). W wyniku połączenia się Spółek A i B wierzytelność Spółki przejmowanej A przejdzie na Spółkę przejmującą B, wskutek czego Spółka przejmująca B - staje się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego wierzycielem i dłużnikiem. Skutkuje to zdaniem tut. organu wygaśnięciem zobowiązania z tytułu pożyczki. Tak też tą sytuację oceniają przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, regulującego tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 ksh) jest, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W przedmiotowej sprawie do praw i obowiązków przejmowanych przez Spółkę B zalicza się również wierzytelność Spółki A z tytułu udzielonej pożyczki. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki A i długiem Spółki B, ulega wygaśnięciu, a więc w konsekwencji nie jest przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. Zobowiązanie w momencie zjednoczenia Spółek A i B przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji, zgodnie z przepisem art. 44 b ust. 13 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają ?oczyszczone? z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

W przedmiotowym przypadku dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielnej pożyczki nie w wyniku umorzenia zobowiązania lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Nie może mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, który wskazuje, iż przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie w/w art. 12 updop.

Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) u Spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków wynikających z udzielonej pożyczki, nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.
Wnioskodawca nie będzie zobowiązany po dokonaniu przejęcia Spółki A do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej z zawartej umowy pożyczki.

Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest ona wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na mocy art. 220 § 1, art. 221 i art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.