Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy od faktur dokumentujących zakup usług i materiałów dotyczących (...)

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 28 czerwca 2006 r. w tut. urzędzie został złożony wniosek Pana X o wydanie pisemnej interpretacji o zastosowanie prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne ani przed sądem administracyjnym. Podatnik wniósł uzupełnienie pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r.

Jak stanowi art. 14a § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik otrzyma dotację związaną z działalnością swojej firmy z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach ? Sektorowy Program Operacyjny ?Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywieniowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006?- Piorytet ?Zrównoważony rozwój obszarów wiejskich?; Projekt ?Różnicowanie działalności rolniczej i zbliżonej do rolnictwa w celu zapewnienia różnorodności działań lub alternatywnych źródeł dochodów?. Realizacja projektu polegać będzie na przebudowie obiektu z usługowego na obiekt usług turystyki wiejskiej czyli związanych z agroturystyką ? będzie to środek trwały firmy podlegający amortyzacji. Dotacja, którą otrzyma Podatnik będzie refundacją zakwalifikowanych w umowie wydatków. Dotacja zostanie przyznana po zakończeniu prac i przedstawieniu odpowiednich dokumentów na prace związane z przebudową obiektu, jak i jego wyposażenia. Działalność gospodarcza Podatnika obejmuje m.in. PKWiU 55.23.Z ?Miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane?, które są zawarte w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 poz. 140 (ex55.2) jako ?usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (...)? i opodatkowane stawką 7%. Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na budowę z obiektu usługowego otrzymał status budynku mieszkalnego z możliwością wynajmu na turystykę wiejską ? po zakończeniu prac zostanie on odpowiednio sklasyfikowany, oddany do użytku i będzie w nim prowadzona działalność opodatkowana. Dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków związanych ze środkiem trwałym, zdaniem Podatnika, nie powinno się wykazywać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wg art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacji nie zalicza się do przychodów a wg art. 23 ust. 1 pkt 45 updof odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka sfinansowane dotacją nie są kosztem uzyskania przychodu. Dlatego też będzie tu zachodził raczej przypadek art. 88 ust. 3 pkt 2 niż ust. 1 pkt 2 tegoż art.

W związku z powyższym Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy od faktur dokumentujących zakup usług i materiałów dotyczących przebudowy jak i wyposażenia będzie mógł odliczyć VAT w momencie ich nabycia.

Zdaniem Wnioskującego od faktur dokumentujących zakupy związane ze środkiem trwałym będzie mógł odliczać VAT traktując je, od momentu odbioru obiektu, jako wydatki inwestycyjne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy informuje co następuje:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednak, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy ograniczenie to nie dotyczy:

• wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
• wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

O tym co stanowi koszt uzyskania przychodu stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według generalnej klauzuli zawartej w tym artykule wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli:

• służy osiągnięciu przychodu, tzn. został poniesiony w celu jego osiągnięcia, co oznacza, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany tylko ten wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu,
,
• nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 23 cyt. ustawy jako wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) cyt. ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 tejże ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Wyjątek, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje nie tylko podatek związany z wydatkami przeznaczonymi bezpośrednio na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ale dotyczy wszelkich wydatków związanych z nabyciem tych towarów i usług. W związku z tym należy uznać, że będą to wszelkie wydatki, które składają się na wartość początkową (w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym) nabywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem zakaz prawa do odliczania nie będzie dotyczył także ? mimo że nie są one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ? wydatków związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania, np. kosztów transportu, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, itp. Zakaz odliczania nie będzie obejmował również wydatków na nabycie towarów i usług, które służą do ulepszenia środków trwałych (w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym) i nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość początkową środków trwałych. ?Przez (...) wydatki związane z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy (tzn. te, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), należy rozumieć wszystkie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych? (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r., I SA/Łd 802/02, Prz. Pod. 2003/4/63).

Podobny charakter ma wyjątek, określony w pkt 2 ust. 3, zgodnie z którym wyłączenie od odliczenia nie ma zastosowania w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku. Zatem wyjątek ten dotyczy wydatków związanych z nabyciem:

• budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokali mieszkalnych, służących prowadzącej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
• dzieł sztuki i eksponatów muzealnych,
• składników majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane,

które zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają amortyzacji, a zastały zaliczone przez podatnika do środków trwałych, o ile oczywiście fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W przedmiotowej sytuacji Podatnik będzie ponosił wydatki związane z nabyciem (ulepszeniem) środka trwałego, podlegającego, zgodnie z oświadczeniem Podatnika, amortyzacji. Po zakończeniu prac budynek zostanie oddany do użytku i będzie w nim prowadzona działalność w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, opodatkowana podatkiem VAT.

W przypadku otrzymania dofinansowania na ulepszenie środka trwałego zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z ww. przepisów wynika zatem, że w przypadku otrzymania (w jakiejkolwiek formie) zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi. Zatem w przedmiotowej sytuacji odpisy z tytułu zużycia środków trwałych nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych jedynie od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, zaś w pozostałej części stanowią koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. organu w przedmiotowym przypadku zachodzi wyjątek, o którym mowa w cyt. art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT ? przedmiotowe wydatki są związane z nabyciem (ulepszeniem) środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Fakt, że odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego, od tej części jego wartości, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, zaś w pozostałej części stanowią koszty uzyskania przychodów, pozostaje bez znaczenia w tej sprawie. W przedstawianej sytuacji najbardziej istotne jest to, że środek ten podlega amortyzacji. Zatem Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przebudową przedmiotowego środka trwałego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo to Podatnik może zrealizować, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, chyba że zachodzą wyjątki zawarte w art. 86 ust. 10 pkt 2-4 oraz ust. 12, 16 i 18. Jeżeli nie dokona tego obniżenia w terminach wskazanych w tych przepisach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym prawidłowe jest w przedstawionym zakresie stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 28 czerwca 2006 r. (uzupełnionym dnia 28 sierpnia 2006 r.), chociaż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z innej podstawy prawnej niż przywołana przez Podatnika. Zatem należało orzec jak w sentencji.

Niniejsze postanowienie zostało wydane z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku ? Białej w oparciu o art. 143 § 1 i § 2 pkt 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa.