Czy comiesięczne opłaty ponoszone z tytułu rezerwacji możliwości produkcyjnych Producenta ? po zaprzestaniu (...)

Pismem z dnia 30.05.2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zawarła umowę z producentem drożdży na zakup usługi w postaci 'utrzymania mocy produkcyjnych' na okres 30 miesięcy. W umowie Spółka zobowiązała się do dostarczenia maszyn i urządzeń produkcyjnych, które miały być wykorzystywane do prowadzonej działalności zgodnie ze składanymi zamówieniami w okresie 30 miesięcy. Ponadto zobowiązała się do uiszczenia stałych opłat miesięcznych w tym okresie. W związku z zaprzestaniem składania przez Spółkę zamówień, gdyż drożdże nie odpowiadały wymaganej jakości odpowiadającej preferencjom rynkowym, kontrahent zaprzestał ich produkcji. W związku z ustaleniami umowy Spółka w dalszym ciągu pomimo zaprzestania produkcji ponosiła stałe opłaty. Zapytanie Spółki dotyczyło, czy wyżej wymienione opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu?

W ocenie Spółki tego rodzaju koszty nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionej wart. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.) oraz są ponoszone w celu zabezpieczenia żródła przychodów i w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu.

W dniu 6.07.2007 r. organ I instancji wydał postanowienie, w którym stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1.01.2007 r. na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Stwierdził ponadto, że przychód ten nie musi być w rzeczywistości zrealizowany, wystarczy aby z racjonalnego punktu widzenia dany wydatek mógł doprowadzić zarówno do samego powstania przychodu, jak i jego zachowania lub zabezpieczenia danego źródła przychodu, dotyczy to również wydatków związanych z funkcjonowaniem firmy, o ile ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość przychodu. Ponadto stwierdził, że aby dany wydatek stanowił koszt podatkowy, musi być on poniesiony i musi być uchwytny związek z przychodem. A w omawianym przypadku koszty wynikające z realizacji niekorzystnej umowy nie są ani kosztami bezpośrednimi, ani kosztami pośrednimi związanymi z prowadzeniem działalności firmy. Podniósł dodatkowo, iż konsekwencje niekorzystnej dla strony umowy ponosi sam podatnik, który podejmuje ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konsekwencji finansowych nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa.

Na wydane postanowienie Spółka złożyła zażalenie pismem z dnia 17.07.2007 r., w którym zarzuca:
- naruszenie przez organ przepisow prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznanie, że ponoszone opłaty - na podstawie umowy nie miały związku z przychodem.
- naruszenie przepisów procesowych przez błędne zastosowanie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka podnosi, że spełniona została przesłanka z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie przedmiotowych opłat do kosztów uzyskania przychodów, gdyż uiszczanie comiesięcznych opłat za rezerwację możliwości produkcyjnych producenta przez okres 30 miesięcy pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami oraz służy zachowaniu - zabezpieczeniu źródła przychodów. Według Spółki, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz dotyczyć bezpośrednio lub pośrednio działalności gospodarczej i związku z uzyskiwanym przychodem, a także całokształtem działalności podatnika, w tym funkcjonowania firmy, o ile ich poniesienie ma lub może mieć obiektywny wpływ na wielkość przychodu. Spółka uważa, że o prawie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje cel gospodarczy, jaki Spółka chciała zrealizować w chwili podpisywania umowy, zaciągając konkretne zobowiązania finansowe, nie zaś późniejsze okoliczności obiektywne, utrudniające lub też wręcz uniemożliwiające realizację tego celu. Ponadto Strona podnosi, że nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu postanowienia wydanego przez Naczelnika, że w 'przypadku kosztów, o których pisze firma nie ma możliwości przyporządkowania ich do przychodów należnych, a więc nie można też mówić o związku przyczynowo?skutkowym pomiędzy tego typu wydatkiem, a przychodem Spółki'. Na poparcie swojego stanowiska przytacza orzeczenie NSA z dnia 13.05.1998 r. (SA/Sz 1354/97).

Rozpatrując zarzuty zażalenia stwierdzić należy, co następuje

Zgodnie z art. 15 usL 1 wlw ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Z treści postanowień cytowanego wyżej artykułu wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych wart. 16 ust. 1 są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Racjonalnym jest zawieranie umów, co do których Spółka będzie odnosiła w wyniku ich realizacji korzyści. Zauważyć należy, iż kontrahent Spółki udostępnił możliwości produkcyjne, wyprodukował drożdże zgodnie z ustaloną normą, a to ze l strony Spółki wystąpiły okoliczności, które spowodowały wycofanie się z zawartej umowy, w szczególności odstąpienie od produkcji. W takiej sytuacji to Skarb Państwa ponosiłby konsekwencje, w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wydatek zostaje poniesiony w celu osiągnięcia przychodów gdy powoduje lub może spowodować osiągnięcie (powstanie zwiększenie) przychodu. Nie wystarczy jednak w tym przypadku samo subiektywne przekonanie Podatnika o celowości poniesionych wydatków na osiągnięcie przychodu.

Według przedstawionego stanu faktycznego nie będzie kosztem podatkowym wydatek, który obiektywnie nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie może mieć żadnego wpływu na uzyskanie przyszłego przychodu lub zabezpieczenie jego żródła. Organy podatkowe dokonują oceny ponoszonych przez podatnika wydatków pod kątem dążenia do uzyskania przychodu - a nie jak zarzuca Podatnik - realizacji konkretnego przychodu. Spółka na poparcie swojego stanowiska zarówno we wniosku jak i w zażaleniu na wydane postanowienie przytacza uzasadnienie wyroku z dnia 13.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97, nie zauważa jednak, iż wprawdzie o celowości wydatków decyduje Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, jednak nie każdy wydatek stanowi koszt podatkowy. Sąd w przytoczonym wyroku podkreśla również, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodu, czy zabezpieczenia żródła przychodu, ale ten cel musi być widoczny. Z innych orzeczeń sądowych wynika, iż ponoszone koszty winny ten cel realizować i zakładać jako realny (wyrok z dnia 24.04.1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94, wyrok z dnia 9.02.2001 r. Sygn. akt SA/G d 1367/98).

Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest moment jego dokonania (poniesienia). Zatem od chwili zaprzestania produkcji drożdży, w które zaopatrywała się Spółka, ponoszone wydatki obiektywnie nie mają żadnego związku z przychodem, ani nie zabezpieczają przyszłych przychodów. W takim wypadku uzasadnienie Spółki, iż nie przewidziała prawa do wypowiedzenia umowy z żadnych przyczyn - nie może stanowić podstawy do uznania ponoszonych kosztów za koszty podatkowe. Sporne wydatki mogą stanowić o zabezpieczeniu lub zachowaniu żródeł przychodów u producenta drożdży. Kontrahent Spółki zarezerwował moce produkcyjne zatem zrezygnował z kontaktów z innymi podmiotami, wyprodukował drożdże zgodne z Normą. Natomiast takiego związku w sytuacji dalszego ponoszenia opłat nie będzie w Spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wart. 15 ust. 1 mówi o zabezpieczeniu żródeł przychodów Spółki, a nie jej kontrahenta.

Z tego też względu nie można uznać za słuszne twierdzenia Podatnika, że 'zobowiązanie się przez Spółkę do uiszczenia comiesięcznych opłat za rezerwację możliwości produkcyjnych Producenta oraz ich uiszczanie przez okres 30 miesięcy obowiązywania umowy, pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami oraz służyło (służy) zachowaniu - zabezpieczeniu żródła przychodów'. Jak podała Spółka z przyczyn obiektywnych (zła jakość drożdży, przerwanie składania zamówień) uzyskanie przychodów z tego źródła stało się niemożliwe, w tym wypadku nie można mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy tego typu wydatkiem, a przychodem Spółki. Należy też dodać, że argumentacja Spółki, iż drożdże nie spełniały oczekiwań klientów, mimo zgodności z ogólnie obowiązującą Polską Normą, jest mało wiarygodna i nie potwierdza racjonalnego działania Spółki. Niezależnie od powyższego uzasadnienia argumenty o nieuznaniu wydatku w postaci utrzymania mocy produkcyjnych za koszt uzyskania przychodu wynikają z analizy zapisów umów przedłożonych w dniu 26.09.2007 r. Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Skarbowego. Jak wynika z umów zawartych w dniu 13.10.2005 r., tj. Umowy o współpracy oraz Przedwstępnej umowy zobowiązującej do cesji znaku towarowego - opłata (kwota) za rezerwację możliwości produkcyjnych obejmuje również opłatę za licencję na korzystanie ze znaku towarowego oraz jest warunkiem zawarcia samej umowy cesji znaku towarowego.

Jak wynika z art. 16b ww. ustawy o podatku dochodowym amortyzacji podlegają m.in. licencje oraz prawa do znaków towarowych. Zatem uiszczając jedną kwotę - na podstawie ww. umów nie można ustalić jaka część ww. opłaty dotyczy rezerwacji mocy produkcyjnych ?Spółka ponosi wydatki, które w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, co do zasady są kosztem, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Również z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej nie może uznać spornego wydatku jako stanowiącego koszty uzyskania przychodów. Należy nadmienić, iż organ I instancji nie naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które organ odwoławczy w pełni podziela w niniejszej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.

Referencje

I SA/Lu 786/07, wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego

PD.423-43/07, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego