Czy zobowiązania wniesionego przedsiębiorstwa stanowiące długi funkcjonalne w rozumieniu art. 4a (...)

Do spółki z o.o. wnoszone jest aportem tytułem podwyższenia kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, na które składa się funkcjonujące centrum handlowe. W zamian za wniesiony aport wnoszący otrzyma udziały w kapitale zakładowym.

Pytanie wnioskodawcy:

czy zobowiązania wniesionego przedsiębiorstwa stanowiące długi funkcjonalne w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływają na sposób określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych tytułem aportu?,czy zobowiązania funkcjonalne, mające źródło w stosunkach prawnych zawartych przez zbywcę ale dotyczące już działalności nabywcy stanowić będą koszt uzyskania u nabywcy (np. odsetki od kredytów)?.

Stanowisko wnioskodawcy jest następujące:

Przedmiotem aportu będzie funkcjonujące centrum handlowe obejmujące m.in. nazwę centrum, nieruchomości i ruchomości wchodzące w jego skład, prawa wynikające z zawartych umów najmu, umów o zarządzanie centrum i innych umów związanych z jego funkcjonowaniem.Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci centrum handlowego, obejmujący składniki wymienione w art. 55` kodeksu cywilnego, aport należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.Powyższa kwalifikacja implikuje uznanie wnoszonego aportu za przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie tej jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Skoro zatem wnoszony aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, to tym samym winien on być uznany za przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.Ponieważ z definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55` kodeksu cywilnego wyłączone są zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa powstał problem dotyczący sposobu ustalenia podstawy do dokonania odpisów amortyzacyjnych w spółce, do której wnoszony jest aport. Zasadniczo problem ten sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustając tzw. bazę amortyzacyjną należy uwzględnić zobowiązania związane z wnoszonym w drodze aportu przedsiębiorstwem. Przyczyną wątpliwości jest niejasna definicja pojęcia 'składników majątkowych' zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4a pkt 2 tej ustawy za składniki majątkowe uważa się 'aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia określonej w art. 16g ust.

3'. Istnieje zatem wątpliwość jakie zobowiązania będą się zaliczały do grupy funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością.W ocenie podatnika do kategorii 'zobowiązań funkcjonalnych związanych z prowadzona działalnością', o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przede wszystkim zaliczyć:1.długi (zobowiązania) związane z nabyciem oraz finansowaniem nabycia majątku trwałego wchodzącego w skład przenoszonego przedsiębiorstwa oraz finansowaniem bieżącej działalności zbywcy (w analizowanym przypadku np. kredyty i pożyczki na budowę i rozbudowę centrum handlowego),2.długi (zobowiązania) związane z działalnością zbywcy powstałe w związku z nabywaniem towarów i usług, oraz innych przedmiotów i praw (np: zapłata za media, zarząd i inne usługi),3.długi (zobowiązania ) będące konsekwencją działalności zbywcy.W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy bazę amortyzacyjną będzie stanowić suma wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych (art. 16g ust.10 pkt 1 ustawy).Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową firmy w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 4a pkt 2 wymienionej ustawy jest to wartość aktywów pomniejszonych o długi funkcjonalne związane z działalnością przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport.W przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy bazę amortyzacyjną stanowić będzie różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.Z uwagi na fakt, iż aport jest wnoszony jedynie na podwyższenie kapitału zakładowego spółki (udziały nie są obejmowane powyżej wartości nominalnej), nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy i odpisy amortyzacyjne od ustalonej w sposób opisany powyżej podstawy (w zależności od konkretnej sytuacji) będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu, przy czym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosuje się art. 14 ustawy.Zdaniem wnioskodawcy pojęciem zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy nie będą objęte takie zobowiązania, które mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez zbywcę ale dotyczyć będą już działalności nabywcy. Do takich zobowiązań należy zaliczyć m.in. zobowiązania związane z obsługą długów funkcjonalnych np. zapłata odsetek od tych długów (odsetki od kredytów i innych zobowiązań oraz wszelkie świadczenia o charakterze pracowniczym. Takie zobowiązania stanowić będą koszt uzyskania przychodu u nabywcy przedsiębiorstwa w terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc np. w stosunku do odsetek od przejętych w opisany wyżej sposób zobowiązań w momencie zapłaty tych odsetek.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy:

Z definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.) wynika, że pojęcie 'składniki majątkowe' oznacza aktywa w rozumieniu przepisów o rachunkowości pomniejszone o długi funkcjonalne związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust.

3.Przepisy nie regulują jednoznacznie kwestii przejętych zobowiązań wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Pojęcie długu utożsamiane jest ze zobowiązaniem, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 kodeksu cywilnego). Tak rozumując, będą to zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa zbywcy wymienione w pkt 1 i 2 wyżej opisanego stanu faktycznego.Długiem funkcjonalnym związanym z działalnością gospodarczą nie będą natomiast wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy , czy też rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne . tj. kategorie nie stanowiące długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia.W świetle powyższego nie można jednoznacznie stwierdzić, że długi wymienione w pkt 3opisanego stanowiska - długi będące konsekwencją działalności zbywcy (bez bliższego ich określenia) można uznać za długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością.Dług, aby być uwzględniony w składnikach majątkowych, winien spełniać dwa warunki, musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia - art. 16g ust. 3 ww. ustawy.Wystąpienie wartości firmy albo jej brak determinuje zasady ustalenia wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. I tak zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy w razie nabycia w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej w ust. 2,różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.Koszty ponoszone przez nabywcę dotyczące zobowiązań wynikających z działalności zbywcy będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nabywcy o ile nie będą wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola postanowił jak w sentencji.