Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Podatnik zwrócił się o udzielenie odpowiedzi (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca razem z jednostką samorządu terytorialnego ? miastem X, będącym większościowym akcjonariuszem Spółki, zaangażowany jest w realizację Projektu, współfinansowanego z funduszu ISPA 2000 (zwanego dalej: Fundusz). Zasady finansowania z Funduszu określa Memorandum Finansowe, zgodnie z którym beneficjentem końcowym środków z Funduszu przeznaczonych na realizację Projektu jest jednostka samorządu terytorialnego. Zgodnie z Memorandum Finansowym z Funduszu zostanie sfinansowane 57% wydatków kwalifikowanych Projektu.

W ramach Projektu częściowo ulepszone zostaną istniejące środki trwałe Spółki, a częściowo wytworzone zostaną nowe środki trwałe Spółki.

Spółka wskazuje, iż w ramach projektu modernizowane będą głównie tzw. urządzenia sieciowe (sieć kanalizacyjna) oraz infrastruktura towarzysząca np. oczyszczalnia. Wydatki na modernizację będą przekraczały w danym roku kwotę 3.500 zł PLN i niewątpliwie spowodują wzrost wartości użytkowej ww. urządzeń ? w szczególności w związku z wydłużeniem okresu ich użytkowania i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Okres użytkowania ww. urządzeń będzie dłuższy niż rok.

17 sierpnia 2006r. Spółka zawarła z miastem X umowę w sprawie delegowania realizacji Projektu (zwaną dalej: Umową), która znajduje się w fazie zatwierdzania przez instytucje rządowe. Realizacja projektu została delegowana przez jednostkę samorządu terytorialnego na Spółkę. Po wejściu Umowy w życie, rozliczone zostaną nakłady poniesione przez miasto X do tego momentu na finansowanie Projektu, tzn. nakłady finansowane ze środków ISPA oraz nakłady finansowane ze środków własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, faktura wystawiona przez miasto X będzie obejmowała rozliczenie wszelkich nakładów poniesionych w związku z realizacją Projektu. To znaczy, iż rozliczone zostaną nakłady ponoszone zarówno ze środków własnych jednostki samorządu terytorialnego, jak i środków z Funduszu, którego ono jest beneficjentem. Na rozliczane nakłady składają się wszelkie koszty inwestycyjne związane z Projektem. W szczególności są to koszty usług budowlanych oraz wszelkie inne koszty towarzyszące, bezpośrednio związane z realizacją Projektu, np. koszty usług architektonicznych.

Wnioskodawca podnosi, iż istota planowanych rozliczeń polega na tym, że miasto X ponosi obecnie (finansuje) nakłady związane z realizacją Projektu oraz ujmuje je w swoich księgach rachunkowych. Nakłady te zwiększają wartość majątku, który stanowi własność Wnioskodawcy i który będzie przez niego wykorzystywany w jego działalności gospodarczej. W związku z powyższym, istotą rozliczeń będzie obciążenie Spółki przez miasto X wszelkimi kosztami związanymi z Projektem. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż po wejściu w życie umowy z 17 sierpnia 2006r. w sprawie delegowania realizacji Projektu, miasto X nie będzie już finansowało Projektu z własnych dochodów budżetowych. Jednostka samorządu terytorialnego będzie finansowała dalszą realizację Projektu przez Spółkę ze środków, jakie otrzymuje z Funduszu. Wobec powyższego po wejściu Umowy w życie, wzajemne rozliczenia dotyczyć będą jedynie środków z Funduszu.

Spółka informuje również, że kwestia według jakiej wartości należy rozliczyć nakłady była przedmiotem jej wniosku z dnia 29 czerwca 2007r. (rozpoznana w postanowieniu nr ZD/4061-167/07 ? adnotacja organu podatkowego). Zdaniem Spółki nakłady powinny być rozliczane według cen rynkowych, czyli według kosztów rzeczywiście poniesionych przez miasto X.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy wartość netto faktur wystawionych przez miasto X z tytułu rozliczenia nakładów (zarówno na moment wejścia umowy w życie, jak i po tej dacie), będzie zwiększać wartość początkową środków trwałych Spółki?

2) czy pełna amortyzacja od powyższych środków trwałych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

Spółka wskazuje, iż w ramach projektu: (a) ulepszone zostaną istniejące środki trwałe Spółki oraz (b) zbudowane będą nowe środki trwałe Spółki. W pierwszej fazie Projekt finansowany jest przez miasto X środkami uzyskanymi z Funduszu. Beneficjentem tych środków jest jednostka samorządu terytorialnego. Ostatecznie jednak, część środków, która została sfinansowana przez miasto X zostanie rozliczona ze Spółką poprzez rozliczenie nakładów ? na Wnioskodawcę wystawione zostaną faktury w tym zakresie.

Zdaniem Spółki oznacza to, że faktury otrzymane od miasta X (w kwocie netto) będą zwiększały wartość początkową albo istniejących już środków trwałych Spółki (modernizacja), albo wartość początkową nowo budowanych środków trwałych Wnioskodawcy.

Spółka wskazuje bowiem, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie ich wartością początkową jest koszt wytworzenia, za który uważa się m. in. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W ocenie Spółki, wartość rozliczonych z miastem X nakładów (zarówno na moment wyjścia umowy w życie, jak i po tej dacie), niewątpliwie można zaliczyć do wartości wytworzonych nowych środków trwałych. Natomiast w zakresie środków trwałych modernizowanych/ulepszanych, w opinii Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środków trwałych. W ocenie Wnioskodawcy, wartość rozliczonych z miastem X nakładów, dotyczących istniejących, modernizowanych środków trwałych, niewątpliwie stanowi wydatki na ulepszenie tych środków trwałych.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach projektu albo wytworzone zostaną nowe środki trwałe, powstające na gruntach Spółki, albo zmodernizowane zostaną istniejące już środki trwałe, będące jej własnością lub przyłączone zostaną nowe odcinki infrastruktury do sieci, będącej własnością Spółki. Niewątpliwie, w przekonaniu Spółki, po zakończeniu zadań w ramach Projektu środki te będą zdatne do użytku i będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, środki te będą podlegały amortyzacji i pełna amortyzacja będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. Zatem, w opinii Spółki, wszelkie wydatki poniesione na wytworzenie i modernizacje tych środków będą zwiększały ich wartość początkową, a odpisy amortyzacyjne w pełnym zakresie (bez żadnych ograniczeń) stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Wskazać jednak również należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia ? zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 ustawy wynika, iż ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu kosztów, które można uznać za koszty wytworzenia środka trwałego, świadczy o tym użycie zwrotu ?inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych?.

W świetle powyższego, uznać należy, iż do kosztu wytworzenia nowych środków trwałych Spółki zaliczyć można również wartość nakładów poniesionych przez miasto X, będących przedmiotem wzajemnych rozliczeń i wynikających z wystawionych faktur - jeżeli pozostają one nierozerwalnie związane z wytworzeniem nowego środka trwałego oraz nie są wyłączone z kosztów wytworzenia na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Spółka wskazuje we wniosku, iż cyt: ?(...) wydatki na modernizację będą przekraczały w danym roku kwotę 3.500 PLN i niewątpliwie spowodują wzrost wartości użytkowej ww. urządzeń ? w szczególności w związku z wydłużeniem okresu ich użytkowania i zmniejszeniu kosztów ich eksploatacji.?

W świetle powyższego uznać należy, iż skoro wartość wydatków związanych z rozliczeniem poniesionych nakładów przekraczać będzie w danym roku podatkowym 3.500 zł oraz ich poniesienie powodować będzie wzrost wartości użytkowej modernizowanych środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, to suma wydatków na ich ulepszenie powiększać będzie ich wartość początkową, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej.

Stosownie zaś do art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisy te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki ? stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Organ podatkowy pragnie ponadto wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowania nie znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zauważyć bowiem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem końcowym środków z funduszu ISPA jest miasto X ? którego przychód z tego tytułu zwolniony jest od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy. Spółka natomiast będzie w pełni obciążona kosztami związanymi z realizacją Projektu i rozliczeniem poniesionych nakładów.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.