Co nowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

5.1.2018

Najważniejsze zmiany w CIT od 1 stycznia 2018 r.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszło w życie wiele zmian do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą o CIT").

Wprowadziła je przede wszystkim ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a wśód nich poniższe.

Zyski kapitałowe

Wyodrębniono w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika (art. 7 i 7b ustawy o CIT).

Konsekwencją tej zmiany jest oddzielne obliczanie wysokości dochodów z tych dwóch źródeł i brak możliwości kompensowania strat z kapitałów pieniężnych z dochodami z innej działalności gospodarczej. Wyjątek dotyczy jedynie banków i innych instytucji finansowych (ich przychody będą zaliczane do jednego źródła).

Dochody przeznaczone na działalność rolniczą opodatkowane

Uchylenie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT powoduje, że dochody z każdej innej działalności niż działalność rolnicza będą podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostaną przeznaczone na działalność rolniczą, czy nie.

Implementacja dyrektywy ATAD

W ramach zmian mających m.in. dostosować polskie przepisy do dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego przewidziano:

zmodyfikowanie przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), czyli przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT) oraz
zmodyfikowanie przepisów dotyczących unikania opodatkowania poprzez tworzenie kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Company – CFC) w państwach, które stosują preferencyjne reżimy opodatkowania, w tym w tzw. rajach podatkowych (art. 24a ustawy o CIT).

Zmiany przepisów regulujących funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych, tzw. PGK

Nowelizacja wprowadza w art. 1a i art. 7a ustawy o CIT m.in.:

obniżenie, z 1.000.000 zł do 500.000 zł, wymogu przeciętnej wysokość kapitału zakładowego, jaki muszą posiadać spółki tworzące PGK (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT),
obniżenie, z 95% do 75%, wymogu minimalnej wysokości bezpośredniego udziału, jaki spółka dominująca musi posiadać w kapitale spółek zależnych (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT),
obniżenie, z 3% do 2%, wymogu minimalnego poziomu dochodowości PGK,
wyłączenie możliwości rozszerzania PGK o inne spółki lub pomniejszania o którąkolwiek ze spółek tworzących PGK, po rejestracji umowy PGK (ust. 6),
określenie konsekwencji utraty statusu PGK (ust. 10 oraz ust. 10a-10c),
wprowadzenie zmiany w zakresie możliwości przystąpienia do nowej PGK spółki wchodzącej uprzednio do innej PGK, która utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 13).

Zmiana zasad opodatkowania przy podziale spółek przez wydzielenie

Podobnie jak do tej pory skutki podatkowe zależeć będą przede wszystkim od charakteru majątku – zarówno wydzielonego ze spółki dzielonej i przenoszonego do spółki przejmującej, jak też pozostającego w spółce dzielonej. Jeśli jeden z tych majątków nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), to wspólnik spółki dzielonej osiągnie przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) w spółce przejmującej (nowy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT), a nie nadwyżki nominalnej wartości tych akcji (udziałów) nad kosztami ich nabycia lub objęcia (uchylony przepis art. 10 ust. 1 pkt 6).

W momencie przyszłego zbycia akcji (udziałów) objętych w spółce przejmującej w wyniku podziału, który nie spełnia warunku dotyczącego przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem uzyskania przychodu po stronie wspólnika spółki dzielonej będzie wartość emisyjna tych akcji (udziałów), a nie ich wartość nominalna (art. 15 ust. 1m odpowiednio w wersji po zmianie i przed nią).

Z perspektywy spółki przejmującej nie powstanie – jeżeli spełniony jest warunek dotyczący przedsiębiorstwa/ZCP – przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e), a nie – jak do tej pory (uchylony przepis art. 10 ust. 2 pkt 1) – w postaci nadwyżki wartości przejętego majątku nad nominalną wartością tych akcji (udziałów).

Jeżeli spółka przejmująca była wspólnikiem spółki dzielonej, to również nie powstanie taki przychód (w proporcji wynikającej z udziału w spółce dzielonej), ale pod warunkiem, iż udział w spółce dzielonej był „w wysokości nie mniejszej niż 10 proc." (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f).

Skutki podatkowe dla spółki przejmującej pozostają takie same, jeżeli nie jest spełniony warunek dotyczący przedsiębiorstwa/ZCP.

Zmodyfikowanie tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Klauzula ta (dotychczasowe art. 10 ust. 4 i 4a) uniemożliwia zastosowanie niektórych przepisów dotyczących restrukturyzacji w przypadku, gdy restrukturyzacja nie ma uzasadnienia ekonomicznego i jest przeprowadzana w celu uchylenia się od opodatkowania.

Zmiany polegają na:

przeniesieniu klauzuli z art. 10 do art. 12 ustawy o CIT (nowe przepisy art. 12 ust. 13–16) oraz
rozszerzeniu klauzuli o wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (o których mowa w nowym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT).

Wprowadzenie tzw. „minimalnego podatku dochodowego" w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne handlowo-usługowe oraz budynki sklasyfikowane jako biurowe

Nowa regulacja (art. 24b i 24c ustawy CIT) dotyczy wyłącznie składników majątkowych o znacznej wartości, tzn. takich, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Podatek będzie odliczany od należnego CIT.

Zob. też: Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych w 2018 r.

Zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych

Katalog dochodów uzyskiwanych przez fundusze podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym został rozszerzony (art. 6 ust. 4-5, art. 17 ust. 1 pkt 57-58 ustawy o CIT) o dochody uzyskiwane z nieruchomości komercyjnych, (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) sklasyfikowanych wg Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynki biurowe lub handlowo-usługowe (centra handlowe, domy towarowy, samodzielne sklepiki i butiki lub pozostałe budynki handlowo-usługowe).

Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych

Dotyczy to sytuacji, gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 ustawy o CIT).

Czego jeszcze doyczą zmiany wprowadzane ww. nowelizacją?

Wśród zmian należy wymienić np.:

zniesienie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli kwota zaliczki podlegająca wpłacie nie przekracza 1.000 zł (art. 25 ust. 18 ustawy o CIT);
podwyższenie z 3.500 zł do 10.000 zł limitu jednorazowej amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, który umożliwia jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie tych środków lub wartości do kosztów uzyskania przychodów (art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13, art. 16k ust. 9 ustawy o CIT);
wprowadzenie regulacji umożliwiającej organom podatkowym szacowanie wartości transakcji świadczenia usług, jeżeli ich cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej (art. 14 ustawy o CIT);
wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z zawieranymi przez podatników podatku CIT umowami na określone usługi niematerialne (art. 15e ustawy o CIT); limit wynikający z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa ma dotyczyć transakcji z podmiotami powiązanymi;
wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w sposób wyraźny kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto) (art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT);
ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych do kwoty uprzednio wykazanego przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT);
ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT) i wierzytelności umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT) - do kwoty uprzednio wykazanego przychodu;
doprecyzowanie, iż pod pojęciem nabycia, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się wyłącznie nabycie od innego podmiotu;
ograniczenie prawa odliczenia kosztów odsetkowych przy pewnych działaniach restrukturyzacyjnych (debt push down) - art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy CIT, oraz przy pożyczkach partycypacyjnych - art. 16 ust. 1 pkt 13d ustawy o CIT;
wyłączenie Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz ich związków z zakresu stosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych (art. 11 ust. 4 ustawy o CIT);
zmiana zakresu zwolnienia od zryczałtowanego podatku od dywidend i niektórych innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT); w konsekwencji tej zmiany przychody wynikające z podziałów (połączeń) nie będą już objęte tym zwolnieniem;
zmiana załącznika nr 1 do ustawy o CIT pn. „Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych"; zmiana podyktowana jest potrzebą dostosowania treści załącznika do aktualnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. poz. 1864);
uporządkowanie modyfikowanych od wielu lat przepisów dotyczących rozliczania z podstawą opodatkowania (rozpoznawania w przychodach i kosztach) kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą oraz uwzględniania na takich samych zasadach w podstawie opodatkowania tworzonych na podstawie MSSF nr 9 na te kredyty (pożyczki) odpisów na oczekiwane straty kredytowe.

Zob. też: PIT i CIT do poprawki!

Proinnowacyjne zmiany

Istotne zmiany wprowadzone zostały też ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej.

Dotyczą one ulgi, o której mowa w art. 18d i 18da ustawy o CIT, w szczególności poszerzając jej zakres i wielkość możliwych odliczeń, a mianowicie:

zwiększono wysokość odliczenia z na działalność badawczo-rozwojową (B+R) do 100% wszystkich kosztów kwalifikowanych dla wszystkich podatników (przed zmianą ulga wynosiła 50% kosztów osobowych dla wszystkich podatników oraz 50% pozostałych kosztów dla MŚP, a 30% – dla dużych), a dla podatników mających status centrów badawczo-rozwojowych (CBR) do 150% kosztów kwalifikowanych;
rozszerzono katalog kosztów kwalifikowanych, m.in. o należności z tytułu umów cywilno-prawnych, wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego w prowadzonej działalności B+R;
doprecyzowano istniejące przepisy dotyczące kosztów kwalifikowanych, m.in. kosztów ekspertyz, opinii, usług świadczonych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, odpisów amortyzacyjnych;
wprowadzono szczególne zasady rozliczania ulgi dla podmiotów, które posiadają status CBR nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710);
umożliwiono korzystanie z ulgi przedsiębiorstwom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych (SEE) w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie SSE;
wydłużono okres przysługującego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (wyłączenie tzw. podwójnego ekonomicznego opodatkowania) spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych, zaangażowanych w działalność B+R (fundusze venture capital) z tytułu zbycia udziałów lub akcji nabytych - z dwóch lat (tj. inwestycji dokonanych w latach 2016-2017) na lata 2016-2023.

Zob. też: Ulga na działalność badawczo-rozwojową w 2018 roku

Podstawa prawna:

ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm. – zwana „ustawą o CIT";
ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175);
ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. poz. 2201).

A.J.
Zespół e-prawnik.pl