Podatek VAT i akcyza

Korekta podatku naliczonego przy odliczaniu VAT na podstawie proporcji

Ogólne założenia odliczania podatku VAT proporcją 

Omawiane zagadnienie zostało uregulowane w art. 90 i 91 ustawy o VAT i dotyczy tych podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku, jak również do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Dla uproszczenia w dalszej części będziemy określać te czynności mianem „opodatkowanych” i „zwolnionych”. Podatek naliczony może być w całości odliczony jedynie w przypadku towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - w związku z tym podatnik powinien wyodrębnić nabywane towary i usługi na te związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.  

Nie zawsze jest to jednak możliwe. W razie niemożności takiego wyodrębnienia podatnik może odliczyć podatek naliczony, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie podatnika na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu tego nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. 

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu lub u których obrót ten w był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Zasadę tę stosuje się również wtedy, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu z poprzedniego roku byłaby nie reprezentatywna. 

Jeżeli ustalona proporcja przekroczyła 98%, wówczas podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Jeśli zaś nie przekroczyła 2%, wtedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku w ogóle.  

Od 1 czerwca 2005 r. przy ustalaniu proporcji do obrotu zwolnionego nie wlicza się kwot otrzymanych dotacji i subwencji nie mających związku z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. 

Czynności nie podlegające opodatkowaniu a odliczanie podatku na podstawie proporcji

 

Wielu podatników ma w praktyce problem, czy są zobowiązani do stosowania proporcji, jeśli nabywają towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności nie podlegających opodatkowaniu w ogóle.

Należy w tym miejscu odróżnić „czynności nie podlegające opodatkowaniu” od „czynności zwolnionych”. Ustawa (w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) stanowi, że proporcję do częściowego odliczenia podatku (o której była mowa w punkcie powyżej) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo

W związku z tym powstaje pytanie, czy czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT w ogóle również należy uznać za „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”.  

Przykład:

  • Pani Anna prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w całości podatkiem VAT. Jednocześnie Pani Anna zawarła umowę o dzieło, która zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym Pani Anna ma wątpliwość, czy powinna odliczać podatek od nabywanych towarów, służących każdej z działalności, skoro nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku przypadającej tylko na działalność gospodarczą.  

W trakcie prac nad nową ustawą o VAT wykreślony został projektowany zapis, aby przy uwzględnianiu obrotu „zwolnionego” brać pod uwagę również wartość czynności nie podlegających opodatkowaniu. W związku z tym należy uznać, że czynności nie podlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji. Jeśli więc, podatnik wykonuje czynności podlegające w całości opodatkowaniu oraz czynności nie opodatkowane VAT w ogóle (jak w przykładzie), nie ma on obowiązku ustalania proporcji.  

Niestety, niektóre organy podatkowe stoją na stanowisku odmiennym z przedstawionym powyżej. Podatnik może wówczas poprzeć swoją argumentację orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który orzekając w sprawie stosowania art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy wypowiedział się przeciwko włączaniu czynności nie opodatkowanych podatkiem VAT do czynności branych pod uwagę przy ustalaniu proporcji (np. orzeczenie w sprawie C-16/00 Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). 

Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego do 31 maja 2005 r. oraz zmiany od 1 czerwca 2005 r.

 

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik dokonuje obligatoryjnej korekty odliczonego podatku naliczonego. Powinien w tym celu ustalić rzeczywistą proporcję dla zakończonego roku podatkowego i tę proporcję zastosować do korekty. Do końca maja 2005 r. korekty nie dokonywało się, jeżeli kwota korekty nie przekraczała 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Ponieważ sytuacje takie nie występowały w praktyce, ustawodawca zmienił powyższą zasadę i od 1 czerwca 2005 r. nie trzeba dokonywać korekty, jeśli różnica między proporcją zastosowaną do odliczenia a proporcją rzeczywistą nie przekracza 2 punktów procentowych. 

Korekty, o której mowa, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jak nie popełnić błędu przy jednorazowej korekcie środków trwałych od 1 czerwca 2005 r.? 

Do końca maja 2005 r. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnicy dokonywali korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyła zatem odpowiednio jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Powyższego terminu korekty nie stosowało się w stosunku do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A zatem w przypadku składników majątku trwałego o wartości nie przekraczającej kwoty 3.500 zł, korekta mogła być dokonana jednorazowo.   

Od 1 czerwca 2005 r. ww. katalog składników majątku podlegających specyficznemu sposobowi korekty został poszerzony o grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Ustawodawca postanowił jednak, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik może dokonać korekty jednorazowej.  

Niestety możliwość dokonania jednorazowej korekty w przypadku powyższej wartości jest możliwa tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia 1 czerwca 2005 r. (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Do środków oraz wartości nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. obowiązują poprzednie zasady dokonywania korekt – tzn. jednorazowa korekta jest dopuszczalna tylko w przypadku składników o wartości nie przekraczającej 3.500 zł. 

Przykład

  • W lutym 2005 r. podatnik nabył samochód, który wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych. Wartość początkowa samochodu wynosi 14.000 zł. W styczniu 2006 r. podatnik dokonując pierwszej korekty zastanawia się nad korektą jednorazową, ponieważ obowiązują już w tym czasie przepisy pozwalające na taką korektę w przypadku środków trwałych o wartości do 15.000 zł. Niestety, ponieważ samochód został nabyty przed dniem 1 czerwca 2005 r., podatnik musi dokonywać korekty w okresie 5 lat. 

Jeżeli w okresie korekty nastąpi sprzedaż składników majątku trwałego, wówczas uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.  

Jeżeli sprzedaż:

  • zostanie opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

  • zostanie zwolniona lub nie będzie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. 

Przykład:

  • Podatnik nabył w lipcu 2005 r. środek trwały o wartości 16.000 zł + 3.520 zł VAT, używany do sprzedaży opodatkowanej, jak również zwolnionej. Podatnik określił proporcję, wg której odliczył podatek naliczony na 65%. Podatnik odliczył więc 2.288 zł podatku (3.520 zł x 65%). W styczniu 2006 r. okazało się, że rzeczywista proporcja za poprzedni 2005 rok wyniosła 70%. Podatnik dokonuje korekty 1/5 podatku naliczonego: 

    • podatnik odliczył 2.288 zł,

    • podatnik mógł odliczyć 2.464 zł

    • różnica wynosi 176 zł,

    • zaś 1/5 podatku korygowanego wynosi 35,20 zł i o taką kwotę podatnik zwiększy w styczniu 2006 r. swój podatek naliczony.  

W listopadzie 2006 r. samochód został sprzedany, przy czym sprzedaż została opodatkowana. W związku z tym przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za listopad 2006 r.: 

  • podatnik przyjmuje wskaźnik 100% (wynika on z założenia, że samochód uznaje się za wykorzystywany do czynności opodatkowanych),

  • a zatem podatnik mnoży podatek naliczony o 100%, co daje 3.520 zł,

  • podatnik odliczył wg wstępnej proporcji 2.288 zł,

  • różnica wynosi 1.232 zł,

  • ponieważ do końca korekty pozostał okres 4 lat, kwotę korekty ustala się następująco: 1.232 zł x 4 /5 = 985,6 zł

O tę kwotę podatnik zwiększy podatek naliczony w rozliczeniu za listopad 2006 r. 

Wartość początkowa w wysokości 15.000 zł

 

Podatnicy odliczający podatek VAT od towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych, muszą mieć na uwadze, że jednorazowa korekta środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, omówiona wyżej jest dopuszczalna, jeśli wartość początkowa tych składników nie przekracza 15.000 zł. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia składników majątku trwałego, wartością początkową jest ich cena nabycia, którą stanowi kwota należna zbywcy:  

  • powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz

  • pomniejszona o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku.  

Ponieważ kwota podatku VAT nie podlegająca odliczeniu zwiększa wartość początkową, może się okazać, że kwota netto nie jest tożsama z tą wartością.

Przykład:

  • Podatnik nabył środek trwały o wartości 14.200 zł + 3.124 zł VAT w lutym 2006 r. Środek jest przez podatnika wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Podatnik ustalił proporcję służącą do odliczenia podatku na poziomie 50%. W związku z tym odliczył 1.562 zł podatku. Pozostała kwota zwiększy wartość początkową środka trwałego, która wyniesie: 14.200 zł + 1.562 zł = 15.762 zł. Ponieważ wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł, podatnik musi dokonywać korekty w okresie 5 lat.

Jak pokazano na przykładzie, wielkość proporcji stosowanej do wstępnego odliczenia podatku VAT może mieć wpływ na wysokość wartości początkowej składnika majątku. Może się zdarzyć, że kwota netto z faktury, która nie przekracza 15.000 zł, zostanie zwiększona o taką kwotę nie podlegającego odliczeniu podatku VAT, która spowoduje, że wartość początkowa tego składnika będzie 15.000 zł przekraczać. W tej sytuacji podatnik nie będzie mógł dokonać jednorazowej korekty odliczonego podatku.  

Korekta odliczonego podatku a podatek dochodowy w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

Dokonywanie korekty odliczonego podatku VAT powoduje, że podatnik zwiększa lub zmniejsza podatek naliczony. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych takie zmiany oznaczają, że zmianie powinna ulegać wartość początkowa. Zwiększenie podatku naliczonego w wyniku korekty oznacza, że podatnik odlicza część podatku stanowiącą element wartości początkowej (a więc zawyżającą odpisy amortyzacyjne i koszty podatkowe). Korekta powodująca zmniejszenie podatku oznacza, że podatnik mógł zwiększyć o nie odliczaną część wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne, a w efekcie koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie chciał zmuszać podatnika do skomplikowanej korekty wartości początkowej, więc uznał, że korekta podatku VAT będzie wpływać bezpośrednio na koszty i przychody podatkowe. Jak się okazuje, taki cel ustawodawcy nie wynika wprost z przepisów.  

Przepisy sprzeczne z założeniami – jak nie popełnić błędu

 

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę podatku VAT, nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 

Przykład:

  • Podatnik odliczył na podstawie proporcji 50% podatku, tj. 1.000 zł. Po zakończeniu roku rzeczywista proporcja wyniosła 40%, a więc podatnik mógł odliczyć jedynie 800 zł. Kwota 200 zł mogła być więc ujęta w wartości początkowej, ale zgodnie z powyższym przepisem podatnik może ją uznać bezpośrednio za koszt podatkowy.

Podatnik musi zaliczyć do przychodów kwotę podatku VAT nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 

Przykład: 

  • Podatnik odliczył na podstawie proporcji 50% podatku, tj. 1.000 zł. Po zakończeniu roku rzeczywista proporcja wyniosła 60%, a więc podatnik mógł odliczyć 1.200 zł. Kwota 200 zł zawyżyła zatem wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne.  

W powyższym przykładzie podatnik zawyżył wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne. Jednak podatnik nie może zaliczyć zawyżonej kwoty do przychodów, ponieważ cytowany wyżej przepis pozwala na dokonanie tego w odniesieniu do części „nieuwzględnionej” w wartości początkowej, podczas gdy 200 zł zostało w tej części uwzględnione.

W takim przypadku przepis pozostawałaby martwy, co z pewnością nie było zamierzeniem ustawodawcy. Wydaje się, że podatnik może uznać część podatku VAT zwiększającą podatek naliczony za przychód podatkowy bez dokonania kłopotliwej korekty wartości początkowej, powołując się na wykładnię celowościową omawianego przepisu. Zgodnie z komentarzem do projektu ustawy, która wprowadziła omawiane rozwiązania, ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że jego celem było wpłynięcie bezpośrednio na koszty i przychody podatkowe. Ponieważ wykładnia gramatyczna omawianego przepisu prowadzi do absurdu (nie znalazłby on zastosowania w praktyce), można ją wspomóc regułami wykładni celowościowej.

Zdaniem autora, pomimo błędnie sformułowanego przepisu, podatnik może zaliczyć korygowaną in plus kwotę podatku VAT bezpośrednio do swoich przychodów. Podatnik powinien jednak zdawać sobie sprawę z niejasności przepisów i w razie wątpliwości złożyć wniosek do swojego urzędu skarbowego o wydanie ich pisemnej interpretacji w jego sprawie.    

Podstawa prawna:

  • Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
  • Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756)

Obserwuj nas na:

Potrzebujesz porady prawnej?

KOMENTARZE (0)

Nie dodano jeszcze żadnego komentarza. Bądź pierwszy!!


Dodaj komentarz

DODAJ KOMENTARZ

ZOBACZ TAKŻE:

  • 12.5.2017

    Zwrot VAT - Zasady zwrotu VAT

    W systemie podatku od towarów i usług (VAT) prawo uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest cechą umożliwiającą realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika (...)

  • 22.7.2004

    Odliczanie częściowe podatku VAT

    Prawo do częściowego tylko odliczenia podatku stanowi konsekwencję zasady, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (czy prościej - prawo do odliczenia podatku naliczonego) (...)

  • 15.7.2017

    Obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużników

    Przedsiębiorcy powinni pamiętać o terminowym regulowaniu należności oraz o korygowaniu podatku naliczonego. Przestrzegamy przed skutkami, jakie mogą wyniknąć z nieuregulowania należności. Przepisy (...)

  • 7.1.2014

    Sprzedaż samochodu firmowego

    Ze względu na usunięcie z ustawy o podatku od towarów i usług definicji \"towarów używanych\" zmieniły się zasady dotyczące opodatkowania podatkiem VAT m.in. przy sprzedaży samochodów (...)

  • 18.4.2017

    Zaliczenie nadpłaty podatku - kiedy nie można?

    Naczelnik US nie może zaliczyć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki (...)