Korekta podatku naliczonego przy odliczaniu VAT na podstawie proporcji

Do końca maja 2005 r. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podatnicy dokonywali korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyła zatem odpowiednio jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Powyższego terminu korekty nie stosowało się w stosunku do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A zatem w przypadku składników majątku trwałego o wartości nie przekraczającej kwoty 3.500 zł, korekta mogła być dokonana jednorazowo.   

Od 1 czerwca 2005 r. ww. katalog składników majątku podlegających specyficznemu sposobowi korekty został poszerzony o grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Ustawodawca postanowił jednak, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik może dokonać korekty jednorazowej.  

Niestety możliwość dokonania jednorazowej korekty w przypadku powyższej wartości jest możliwa tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia 1 czerwca 2005 r. (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Do środków oraz wartości nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. obowiązują poprzednie zasady dokonywania korekt – tzn. jednorazowa korekta jest dopuszczalna tylko w przypadku składników o wartości nie przekraczającej 3.500 zł. 

Przykład: 

• W lutym 2005 r. podatnik nabył samochód, który wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych. Wartość początkowa samochodu wynosi 14.000 zł. W styczniu 2006 r. podatnik dokonując pierwszej korekty zastanawia się nad korektą jednorazową, ponieważ obowiązują już w tym czasie przepisy pozwalające na taką korektę w przypadku środków trwałych o wartości do 15.000 zł. Niestety, ponieważ samochód został nabyty przed dniem 1 czerwca 2005 r., podatnik musi dokonywać korekty w okresie 5 lat. 

Jeżeli w okresie korekty nastąpi sprzedaż składników majątku trwałego, wówczas uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.  

Jeżeli sprzedaż:

• zostanie opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

• zostanie zwolniona lub nie będzie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. 

Przykład:

• Podatnik nabył w lipcu 2005 r. środek trwały o wartości 16.000 zł + 3.520 zł VAT, używany do sprzedaży opodatkowanej, jak również zwolnionej. Podatnik określił proporcję, wg której odliczył podatek naliczony na 65%. Podatnik odliczył więc 2.288 zł podatku (3.520 zł x 65%). W styczniu 2006 r. okazało się, że rzeczywista proporcja za poprzedni 2005 rok wyniosła 70%. Podatnik dokonuje korekty 1/5 podatku naliczonego: 

  • podatnik odliczył 2.288 zł,

  • podatnik mógł odliczyć 2.464 zł

  • różnica wynosi 176 zł,

  • zaś 1/5 podatku korygowanego wynosi 35,20 zł i o taką kwotę podatnik zwiększy w styczniu 2006 r. swój podatek naliczony.  

W listopadzie 2006 r. samochód został sprzedany, przy czym sprzedaż została opodatkowana. W związku z tym przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za listopad 2006 r.: 

• podatnik przyjmuje wskaźnik 100% (wynika on z założenia, że samochód uznaje się za wykorzystywany do czynności opodatkowanych),

• a zatem podatnik mnoży podatek naliczony o 100%, co daje 3.520 zł,

• podatnik odliczył wg wstępnej proporcji 2.288 zł,

• różnica wynosi 1.232 zł,

• ponieważ do końca korekty pozostał okres 4 lat, kwotę korekty ustala się następująco: 1.232 zł x 4 /5 = 985,6 zł

O tę kwotę podatnik zwiększy podatek naliczony w rozliczeniu za listopad 2006 r. 

Wartość początkowa w wysokości 15.000 zł

Podatnicy odliczający podatek VAT od towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych, muszą mieć na uwadze, że jednorazowa korekta środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, omówiona wyżej jest dopuszczalna, jeśli wartość początkowa tych składników nie przekracza 15.000 zł. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia składników majątku trwałego, wartością początkową jest ich cena nabycia, którą stanowi kwota należna zbywcy:  

• powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz

• pomniejszona o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku.  

Ponieważ kwota podatku VAT nie podlegająca odliczeniu zwiększa wartość początkową, może się okazać, że kwota netto nie jest tożsama z tą wartością.

Przykład:

• Podatnik nabył środek trwały o wartości 14.200 zł + 3.124 zł VAT w lutym 2006 r. Środek jest przez podatnika wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Podatnik ustalił proporcję służącą do odliczenia podatku na poziomie 50%. W związku z tym odliczył 1.562 zł podatku. Pozostała kwota zwiększy wartość początkową środka trwałego, która wyniesie: 14.200 zł + 1.562 zł = 15.762 zł. Ponieważ wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł, podatnik musi dokonywać korekty w okresie 5 lat.

Jak pokazano na przykładzie, wielkość proporcji stosowanej do wstępnego odliczenia podatku VAT może mieć wpływ na wysokość wartości początkowej składnika majątku. Może się zdarzyć, że kwota netto z faktury, która nie przekracza 15.000 zł, zostanie zwiększona o taką kwotę nie podlegającego odliczeniu podatku VAT, która spowoduje, że wartość początkowa tego składnika będzie 15.000 zł przekraczać. W tej sytuacji podatnik nie będzie mógł dokonać jednorazowej korekty odliczonego podatku.  

Korekta odliczonego podatku a podatek dochodowy w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

Dokonywanie korekty odliczonego podatku VAT powoduje, że podatnik zwiększa lub zmniejsza podatek naliczony. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych takie zmiany oznaczają, że zmianie powinna ulegać wartość początkowa. Zwiększenie podatku naliczonego w wyniku korekty oznacza, że podatnik odlicza część podatku stanowiącą element wartości początkowej (a więc zawyżającą odpisy amortyzacyjne i koszty podatkowe). Korekta powodująca zmniejszenie podatku oznacza, że podatnik mógł zwiększyć o nie odliczaną część wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne, a w efekcie koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie chciał zmuszać podatnika do skomplikowanej korekty wartości początkowej, więc uznał, że korekta podatku VAT będzie wpływać bezpośrednio na koszty i przychody podatkowe. Jak się okazuje, taki cel ustawodawcy nie wynika wprost z przepisów.  

Przepisy sprzeczne z założeniami – jak nie popełnić błędu

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę podatku VAT, nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 

Przykład:

• Podatnik odliczył na podstawie proporcji 50% podatku, tj. 1.000 zł. Po zakończeniu roku rzeczywista proporcja wyniosła 40%, a więc podatnik mógł odliczyć jedynie 800 zł. Kwota 200 zł mogła być więc ujęta w wartości początkowej, ale zgodnie z powyższym przepisem podatnik może ją uznać bezpośrednio za koszt podatkowy.

Podatnik musi zaliczyć do przychodów kwotę podatku VAT nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 

Przykład: 

• Podatnik odliczył na podstawie proporcji 50% podatku, tj. 1.000 zł. Po zakończeniu roku rzeczywista proporcja wyniosła 60%, a więc podatnik mógł odliczyć 1.200 zł. Kwota 200 zł zawyżyła zatem wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne.  

W powyższym przykładzie podatnik zawyżył wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne. Jednak podatnik nie może zaliczyć zawyżonej kwoty do przychodów, ponieważ cytowany wyżej przepis pozwala na dokonanie tego w odniesieniu do części „nieuwzględnionej” w wartości początkowej, podczas gdy 200 zł zostało w tej części uwzględnione.

W takim przypadku przepis pozostawałaby martwy, co z pewnością nie było zamierzeniem ustawodawcy. Wydaje się, że podatnik może uznać część podatku VAT zwiększającą podatek naliczony za przychód podatkowy bez dokonania kłopotliwej korekty wartości początkowej, powołując się na wykładnię celowościową omawianego przepisu. Zgodnie z komentarzem do projektu ustawy, która wprowadziła omawiane rozwiązania, ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że jego celem było wpłynięcie bezpośrednio na koszty i przychody podatkowe. Ponieważ wykładnia gramatyczna omawianego przepisu prowadzi do absurdu (nie znalazłby on zastosowania w praktyce), można ją wspomóc regułami wykładni celowościowej.

Zdaniem autora, pomimo błędnie sformułowanego przepisu, podatnik może zaliczyć korygowaną in plus kwotę podatku VAT bezpośrednio do swoich przychodów. Podatnik powinien jednak zdawać sobie sprawę z niejasności przepisów i w razie wątpliwości złożyć wniosek do swojego urzędu skarbowego o wydanie ich pisemnej interpretacji w jego sprawie.    

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl