Koszty uzyskania przychodu oraz ich rozliczanie w czasie

Koszty uzyskania przychodu w 2007 roku

Nowelizacja ustaw podatkowych zmieniła ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym, określonym w art. 23 ustawy o PIT i analogicznie art. 16 ustawy o CIT (art. 15 ust.1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). W przepisach pojawiło się nieznane do tej pory sformułowanie „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Należy jednak uznać, że powyższe określenia są jedynie dostosowaniem przepisów do dotychczasowego orzecznictwa NSA i nie wprowadzają żadnych rewolucyjnych zmian w zakresie rozliczania kosztów. Z powyższego przepisu wynika po prostu ogólna zasada, zgodnie z którą przychód nie zawsze musi wystąpić, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów podatkowych (czyli, mówiąc inaczej, związek między kosztami a przychodami nie musi być bezpośredni, ale może być również pośredni).  

Przykład: 

• Podatnik poniósł wydatki na zawarcie umowy z kontrahentem, któremu spłonął zakład produkcyjny. Z powodu pożaru kontrahent wycofał się z wcześniejszych ustaleń. Podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych poniesione wydatki, jeżeli wykaże, że mogły się one przyczynić do powstania przychodu, który jednak nie powstał z przyczyn niezależnych od podatnika.

Potrącalność kosztów w czasie – osoby prawne

Kwestia potrącalności kosztów w czasie to niezwykle istotne zagadnienia z punktu widzenia właściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Błędne ujęcie kosztów może bowiem prowadzić do zaniżenia podatku i konieczności zapłaty odsetek za zwłokę, a także poniesienia sankcji karnoskarbowych.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca rozróżnia poniesienie kosztu oraz potrącenie kosztu. Przez „poniesienie kosztu” należy rozumieć jego zarachowanie w księgach, natomiast przez „potrącalność” – moment ujęcia danego kosztu jako kosztu podatkowego. Pojęcia te zostaną wyjaśnione poniżej.

Po raz pierwszy ustawodawca postanowił zdefiniować moment poniesienia kosztu. Z założenia miało się to przyczynić do zbliżania przepisów podatkowych do bilansowych. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Od 1.01.2007 r., w przypadku podatników podatku CIT (ale również osób fizycznych, które prowadzą księgi rachunkowe, o czym niżej), „poniesienie” nie oznacza fizycznej zapłaty, lecz zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Nowe przepisy stawiają zatem na memoriałowe, a nie kasowe ujęcie kosztów. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 uor). Dlatego też należy odróżnić „dzień, na który ujęto koszt w księgach” od dnia „w którym ujęto koszt w księgach”.

Przykład:  

• Spółka z o.o. otrzymała w dniu 5 lutego 2007 r. fakturę dotyczącą stycznia 2007 r. Ponieważ styczeń nie został jeszcze zamknięty, spółka ma możliwość, zgodnie z zasadą memoriału, ująć tę fakturę w styczniu (np. w dacie wystawienia, 24 stycznia). Koszt jest poniesiony w dniu 24 stycznia 2007 r.   

Przykład: 

• Spółka z o.o. otrzymała w dniu 2 maja 2007 r. fakturę wystawioną w dniu 25 lutego 2007 r. Ponieważ miesiąc luty został już zamknięty, spółka nie ma możliwości ujęcia tej faktury w miesiącu lutym, lecz ujmie ją w dacie otrzymania. Koszt jest poniesiony w dniu 2 maja 2007 r.

Definicja poniesienia kosztu może jednak wywołać pewne komplikacje, zwłaszcza w aspekcie kosztów bezpośrednich (zob. niżej). 

Koszty bezpośrednie

Ustawodawca po raz pierwszy wyraźnie podzielił koszty na koszty bezpośrednie (określane jako „bezpośrednio związane z przychodami”) oraz pośrednie (określane jako „pośrednio związane z przychodami”). Koszty te nie zostały jednak wyraźnie zdefiniowane, co oznacza, że w dalszym ciągu ciężar właściwego podziału ciąży na podatniku. Kosztami bezpośrednimi będą te koszty, które można przyporządkować do danego przychodu ze sprzedaży (np. kosztem bezpośrednim przychodu zer sprzedaży samochodu będzie zakup tego samochodu). Kosztami pośrednimi są z kolei koszty, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do określonych przychodów (o czym będzie nowa niżej).

Zgodnie z nowymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Przykład: 

• Spółka zakupiła towar w maju 2005 r., który został sprzedany w marcu 2007 r. Chociaż koszt został „poniesiony” w 2005 r., jest on „potrącalny” w roku, w którym wystąpił przychód ze sprzedaży, tj. w 2007 r. (a ściślej, w marcu 2007 r.).

Na marginesie należy zaznaczyć, że dotychczas obowiązywała identyczna zasada.

Również koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

W każdym więc przypadku datą graniczną będzie koniec trzeciego miesiąca, następującego po zakończonym roku podatkowym (w większości przypadków będzie to 31 marca). Data ta może się jednak skrócić, jeżeli wcześniej zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

Przykład:  

• Spółka otrzymała w lutym 2007 r. fakturę odnoszącą się do przychodów 2006 roku. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe w marcu 2007 r. i w tym też miesiącu złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2006 r. Ponieważ faktura została otrzymana przed sporządzeniem zeznania i sprawozdania finansowego za dany rok, spółka ma obowiązek ująć tę fakturę w księgach roku 2006. Tym samym wydatek wynikający z faktury będzie kosztem 2006 r.

I w tym przypadku zasada potrącania kosztów nie uległa zmianie.

Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania lub złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Dotychczas takie koszty były potrącalne w „dacie ich poniesienia”. Wyraźne wskazanie przez przepisy na jeden rok podatkowy może w pewnych sytuacjach zmusić podatnika do korekty zeznania rocznego.  

Przykład:  

• Spółka otrzymała w maju 2008 r. fakturę dotyczącą przychodów 2007 r. Ponieważ sprawozdanie finansowe oraz zeznanie podatkowe za 2007 r. zostało już złożone, spółka zaksięguje fakturę w księgach 2008 r. i jest to również rok poniesienia kosztu w aspekcie podatkowym. Gdyby jednak faktura została otrzymana w maju 2009 r., wówczas nie byłoby możliwości ujęcia jej w kosztach 2009 r. (czyli „na bieżąco”), lecz w dalszym ciągu byłby to koszt 2008 r. (bo to właśnie jest rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie). W takim przypadku spółce nie pozostaje nic innego, jak tylko złożyć korektę zeznania za 2008 r., aby odzyskać nadpłacony podatek.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na pewien dość ścisły związek między przepisami ustawy o rachunkowości a ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej (art. 54 ust. 1 uor).

Powyższy przepis mówi o „istotności”. Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe wyznacza we własnym zakresie poziom tej istotności, najczęściej przez określenie kwotowe lub procentowe (np. kwota do 3 % przychodów nie jest istotna). Sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane przez właściwy organ najpóźniej w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego.  

Przykład:  

• Spółka otrzymała w maju 2008 r. fakturę dotyczącą przychodów roku 2007 r. Co prawda sprawozdanie finansowe zostało już złożone, podobnie jak zeznanie roczne, jednakże kwota faktury wynosi 100.000 zł i przekracza tzw. poziom istotności wyznaczony przez spółkę. W związku z tym, że sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone, spółka ma obowiązek skorygować to sprawozdanie i ująć fakturę w księgach 2007 r. Ponieważ zaś ujęcie w księgach oznacza „poniesienie” kosztu, a koszt poniesiony w roku, w którym wystąpił przychód, jest kosztem tego roku, otrzymana w niniejszym przykładzie faktura będzie kosztem 2007 r. W tej sytuacji spółka musi sporządzić korektę zeznania rocznego CIT-8, aby odzyskać nadpłacony podatek dochodowy.

Jeżeli zaś jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa wyżej, już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 uor).

Koszty pośrednie – koszty ogólnozakładowe

Mówić „koszty pośrednie” mamy na myśli koszty ogólnozakładowe, których nie da się jednoznacznie powiązać z danymi przychodami (np. koszty prenumeraty, czynszu, obsługi prawnej, itp.). Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Przypomnijmy, że od 1.01.2007 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że koszty pośrednie nie zależą już od faktycznej zapłaty, gdyż poniesienie nie oznacza dokonania zapłaty, ale zaksięgowanie.  

Przykład:  

• Spółka otrzymała w lutym 2007 r. polisę ubezpieczeniową na kwotę 12.000 zł, którą ujęła na koncie 64 – Rozliczenie międzyokresowe kosztów. Zgodnie z polityką rachunkowości, spółka zaliczy do kosztów co miesiąc 1.000 zł. Data, na którą ten koszt zostanie ujęty w księgach, będzie również datą podatkowego potrącenia tego kosztu. Jeżeli więc spółka ujmie pierwszą ratę rozliczenia w dniu 31 marca 2007 r., wówczas na ten dzień kwota 1.000 zł stanie się kosztem podatkowym.

Potrącalność kosztów w czasie – osoby fizyczne

W przypadku osób fizycznych należy dokonać rozróżnienia na tych podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz pozostałych, prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W przypadku osób fizycznych, które prowadzą księgi rachunkowe, koszty są potrącane na takich samych zasadach, jakie obowiązują podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Należy więc odesłać Czytelnika do rozważań z początku niniejszego artykułu (odpowiednie przepisy w przypadku osób fizycznych to art. 22 ust. 5-5d ustawy o PIT).

Nieco inaczej będzie wyglądało rozliczenie kosztów w czasie przez osoby fizyczne, które prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dotychczas obowiązywały dwie metody rozliczania kosztów w czasie: memoriałowa i kasowa, przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że dotyczą one tzw. „zakupów pozostałych”. Niezależnie bowiem od obranej metody, księgowanie materiałów i towarów odbywało się dla wszystkich podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów tak samo.

Dla wskazania rozliczania kosztów w czasie obecnie należy przypomnieć, jak to rozliczenie wyglądało poprzednio. 

W 2007 r. nie uległa zmianie zasada rozliczania zakupu materiałów i towarów przez podatników prowadzących księgi podatkowe. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie księgi, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (z zastrzeżeniem § 30), niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Otrzymanie materiałów podstawowych i pomocniczych, zwanych dalej "materiałami", i towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła (§ 16 rozporządzenia w sprawie księgi). Jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup - zgodnie z przepisami rozporządzenia - dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego), podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony wyżej oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury. Jeżeli podatnik otrzymał materiał lub towar handlowy oraz fakturę na ten materiał lub towar handlowy w tym samym miesiącu, opis ten dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

Podatnik może nie sporządzać opisu, o którym mowa wyżej, jeśli zakup udokumentowany jest specyfikacją dostawcy, pod warunkiem że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu. 

W rozporządzeniu w sprawie księgi zostało zdefiniowane pojęcie towarów. Przez towary uważa się towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: 

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, 

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, 

• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, 

• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane, 

• produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem, 

• brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość, 

• odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

Jak już zaznaczono na wstępie niniejszego punktu, różnica dotyczy ujmowania zakupów pozostałych, a więc takich, które nie stanowią materiałów i towarów. W 2006 r. podatnik mógł ewidencjonować takie koszty według metody memoriałowej lub kasowej. Zasada memoriałowa polegała na tym, że podatnik stosował zasady obowiązuje tych podatników, którzy prowadzili księgi rachunkowe.  

Przykład: 

• Pan Zbigniew prowadził w 2006 r. księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową. Oznaczało to, że jeżeli Pan Zbigniew otrzymał fakturę za telefon, dotyczącą listopada i grudnia, musiał odpowiednią część faktury ująć w kosztach listopada oraz grudnia.

Metoda kasowa polegała na tym, że koszty były ujmowane w dacie ich poniesienia. Przy czym od wielu lat między podatnikami a organami skarbowymi istniał spór co do definicji „poniesienia” w przypadku osób fizycznych. Część organów podatkowych uważała, że poniesienie oznacza faktyczną zapłatę. Zdaniem autora nie można się z tym poglądem zgodzić, gdyż wówczas zbędne stałyby się przepisy, uzależniające zaliczenie niektórych wydatków do kosztów do momentu ich zapłaty, skoro wszystkie od tej zapłaty miałyby zostać uzależnione. Dlatego też należało uznać, że koszt zostaje poniesiony już z chwilą wejścia w posiadanie dokumentu (a więc z momentem otrzymania faktury).

W 2007 r. problem stracił na aktualności, gdyż wprowadzona została definicja poniesienia kosztu dla podatników, prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od 1.01.2007 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. 

Przykład:  

• Pani Iza, prowadząca PKPiR, otrzymała w dniu 15 marca 2007 r. fakturę wystawioną w dniu 28 lutego 2007 r. Koszt wynikający z faktury, jest poniesiony w dniu jej wystawienia, a więc w dniu 28 lutego 2007 r.

Obecnie, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów nie można już mówić o metodzie „kasowej” i „memoriałowej”, gdyż wszyscy ci podatnicy ujmują koszty w dacie wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (np. dowodu księgowego, dowodu wewnętrznego).  

Data wystawienia faktury a zamknięcie miesiąca 

Pomimo pozornie łatwiejszego ujmowania kosztów przez osoby fizyczne prowadzące PKPiR, ustawodawca nie rozstrzygnął kwestii opóźnionego otrzymania faktury. W tej sytuacji najbardziej racjonalnym rozwiązaniem byłoby potraktowanie miesiąca jako „małego roku” i ujęcie  faktury w dacie jej otrzymania.  

Przykład:  

• Pan Zbigniew otrzymał w marcu 2007 r. fakturę wystawioną w dniu 14 stycznia 2007 r. Gdyby Pan Zbigniew chciał ją zaksięgować w styczniu, musiałby zaburzyć porządek numeryczny w księdze, a ponadto zaliczka zapłacona za styczeń byłaby zawyżona. Rozwiązanie takie nie wydaje się poprawne, więc najlepszym rozwiązaniem będzie ujęcia faktury na bieżąco, tj. w dacie jej otrzymania.    

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zmianami);
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zmianami);
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl