Leasing podatkowy

Leasing podatkowy został uregulowany w przepisach dotyczących podatku dochodowego dopiero z dniem 1.10.2001 r. Nie oznacza to jednak, że wcześniej przepisy podatkowe milczały na temat rozliczeń leasingowych. Do dnia uregulowania umowy leasingu w ustawach o podatkach dochodowych, obowiązywało bowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Co to jest leasing podatkowy?

Czy umowa najmu może być leasingiem? - Czyli zasada "pierwszeństwa treści nad formą" 

Podatnikom bardzo często wydaje się, iż o istocie danej umowy decyduje przede wszystkim jej tytuł. Nic bardziej mylnego. Aby uznać daną umowę za umowę leasingu podatkowego, musi ona spełniać określone warunki. Warunki te omówimy w dalszych rozdziałach, jednakże należy uczulić Czytelnika na niebezpieczeństwa płynące z niewłaściwej kwalifikacji umowy.  

Zgodnie z przepisami podatkowymi, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w przepisach (które w dalszej części zostaną przedstawione), stosuje się przepisy dla umów najmu i dzierżawy. Już teraz można wspomnieć, iż umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony. Jeśli więc strony zawrą umowę na czas nieokreślony, nazywając ją umową leasingu, będzie ona dla potrzeb podatkowych traktowana jak umowa najmu lub dzierżawy. Podobny skutek wystąpi, jeśli co prawda strony zawrą umowę na czas oznaczony, ale nie będzie ona spełniała warunków, określonych w przepisach (warunki te omówione zostały w poniższych rozdziałach).  

Co może być przedmiotem leasingu podatkowego? 

Przedmiot leasingu podatkowego został ściśle określony w przepisach. Przedmiotem leasingu podatkowego mogą być bowiem wyłącznie: 

1. środki trwałe podlegające amortyzacji,

2. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji,

3. grunty. 

Punktem wyjścia jest więc właściwe określenie ww. składników.  

Przepisy podatkowe dzielą środki trwałe na te, które podlegają amortyzacji ze względu na przewidywany przez podatnika okres ich używania, oraz na takie, które są amortyzowane bez względu na ich okres używania. Do pierwszej grupy należą, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania następujące składniki:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty. 

Z kolei do środków trwałych amortyzowanych niezależnie od przewidywanego okresu używania należą:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

• budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przedmiotem leasingu podatkowego mogą być jednakże jedynie te środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Ponieważ zgodnie z przepisami amortyzacji nie podlegają:

1. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane

         - powyższe składniki nie mogą być przedmiotem leasingu podatkowego.

Amortyzacji podatkowej nie podlegają również grunty. Jednak w drodze wyjątku mogą być one przedmiotem umowy leasingu podatkowego.  

Przedmiotem umowy leasingu podatkowego mogą być również wartości niematerialne i prawne – ale tutaj podobnie, jak w przypadku środków trwałych – jedynie te, które podlegają amortyzacji podatkowej.

Pierwszą grupę stanowią te wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji ze względu na przewidywany przez podatnika okres ich używania, dłuższy niż rok. Chodzi tutaj o:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6. prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z kolei bez względu na przewidywany okres używania, amortyzacji podatkowej podlegają następujące wartości niematerialne i prawne, które jednocześnie mogą być przedmiotem leasingu:

1. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

   • kupna,

   • przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

   • wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

   • produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

   • techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

   • z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3. określone wartości, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. 

Ponieważ nie podlegają amortyzacji podatkowej, więc nie mogą być również przedmiotem umowy leasingu:

• prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony powyżej,

Na marginesie należy zaznaczyć, iż przedmiotem umowy leasingu podatkowego mogą być środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji podatkowej (oraz grunty). Dla celów leasingu podatkowego nie ma żadnego znaczenia, czy składniki te podlegają amortyzacji bilansowej (tzn. dla celów rachunkowych).

Podstawowe pojęcia i ich wyjaśnienie 

Przepisy odnoszące się do rozliczenia podatkowego umowy leasingu pod kątem podatku dochodowego ustanawiają pewne definicje oraz ich wyjaśnienie. W poniższych punktach wszystkie te pojęcia zostają wyjaśnione.

Podstawowy okres umowy 

Ustawy podatkowe definiują podstawowy okres umowy jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Pojęcie „podstawowego okresu umowy” ma duże znaczenie, ponieważ przepisy wyróżniają sposób rozliczenia stron w tym właśnie okresie. Wszędzie zatem tam, gdzie przepisy posługują się tym pojęciem, należy brać pod uwagę jedynie ten okres, na jaki zawarto umowę. 

Przykład:

Strony zawarły umowę leasingu operacyjnego na okres 48 miesięcy. W umowie znalazł się zapis, iż może być ona przedłużona na dalsze 24 miesiące po jej zakończeniu. Podstawowy okres umowy to w niniejszym przypadku 48 miesięcy.    

Normatywny okres amortyzacji 

Kolejnym ważnym pojęciem jest pojęcie normatywnego okresu amortyzacji. Okres ten ma znaczenie przy ustalaniu, czy mamy rzeczywiście do czynienia z umową leasingu operacyjnego. 

Przepisy odmiennie definiują normatywny okres amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem:

1. w odniesieniu do środków trwałych normatywny okres amortyzacji oznacza okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych;

2. w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych normatywny okres amortyzacji oznacza okres ustalony w art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku środków trwałych niezbędne staje się zatem sięgnięcie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja ta, zwana dalej jako „KŚT” jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W celu uproszczenia korzystania z klasyfikacji została ona zagregowana tzn. wszędzie gdzie było to możliwe ograniczona do podgrup. Każda podgrupa posiada opis ułatwiający zakwalifikowanie do niej poszczególnych elementów majątku trwałego. 

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. 

Z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych; mianowicie:

• pierwszy - nieruchomości - obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwałe zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej,

• drugi - obejmujący maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, tzn. środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj. surowce, materiały itp.,

• trzeci - obejmujący środki transportu służące do przemieszczania (przewożenia) przedmiotów i osób,

• czwarty - obejmujący inwentarz żywy.

W związku z tym, aby określić normatywny okres amortyzacji, podatnik musi znać roczną stawkę amortyzacyjną dla danego środka trwałego. Aby zaś określić tę stawkę, niezbędne jest wcześniejsze sięgnięcie do Klasyfikacji Środków Trwałych i określenie rodzaju tego środka. Następnie w Załącznikach do ustaw o podatkach dochodowych, zawierających wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, należy odszukać stawkę dla interesującego nas środka trwałego. W celu ułatwienia określenia właściwej stawki amortyzacyjnej poniżej podajemy zasady, jakimi należy się kierować: 

• jeśli w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (również do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) określającym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych została określona stawka dla rodzaju danego środka, należy ją zastosować, nawet jeśli ustalona jest jednocześnie stawka dla grupy czy podgrupy,

• jeśli w ww. załączniku nie określono stawki dla rodzaju, należy zastosować stawkę dla podgrupy, jeśli taka została określona,

• jeśli w ww. załączniku nie określono stawki ani dla rodzaju, ani dla podgrupy, należy zastosować stawkę określoną dla całej grupy. 

Przykład:  

Podatnik nabył maszynę do wyrobu płyt pilśniowych i określił, iż posiada ona rodzaj 542 KŚT. Oznacza to, iż maszyna ta przynależy do rodzaju 542, podgrupy 54 i grupy 5 KŚT. Załącznik do ustawy o podatku dochodowym nie określa jednak stawki dla tego rodzaju. Załącznik określa jednak stawkę dla podgrupy 54, która wynosi 14% rocznie. Ta właśnie stawka to podstawowa roczna stawka amortyzacji dla tego środka trwałego.     

Kiedy już zostanie ustalona roczna stawka amortyzacji, można ustalić normatywny okres amortyzacji, niezbędny przy zawieraniu umów leasingowych. 

Przykład:  

Samochody osobowe przynależą do rodzaju 741 Klasyfikacji Środków Trwałych. Z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych wynika, że roczna stawka amortyzacji wynosi 20%. W związku z tym normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat.  

Z kolei w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, normatywny okres amortyzacji uzależniony jest od tego, z jaką wartością mamy do czynienia. Oznacza to, że w przypadku: 

1. licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – normatywny okres amortyzacji wynosi 24 miesiące,

2. od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – okres ten również wynosi 24 miesiące,

3. od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – okres ten wynosi 12 miesięcy,

4. od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – normatywny okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy.

Rzeczywista wartość netto  

Rzeczywista wartość netto jest kolejnym pojęciem niezbędnym do rozliczeń stron umowy leasingu. Przepisy podatkowe przez rzeczywistą wartość netto każą rozumieć wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Do sumy odpisów amortyzacyjnych zalicza się również te odpisy, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.  

Przykład: 

Strony zawarły umowę leasingu operacyjnego na okres 24 miesięcy, której przedmiotem był samochód ciężarowy. Finansujący (firma leasingowa) amortyzowała ten samochód w trakcie umowy wg stawki 20% rocznie. Wartość początkowa samochodu wynosiła 120.000 zł. Samochód został przez firmę leasingową nabyty w czerwcu 2006 r. i w tym miesiącu został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przyjęty do używania, zaś umowa leasingu została zawarta 1 lipca 2006 r. Leasingodawca dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego w lipcu 2006 r. Umowa wygasła w dniu 30 czerwca 2008 r.

Odpisy amortyzacyjne, dokonane przez finansującego w okresie umowy, przedstawiają się następująco:

• w 2006 r. wysokość odpisów wyniosła 12.000 zł (120.000 zł x 20% / 12 m-cy x 6 m-cy),

• w 2007 r. wysokość odpisów wyniosła 24.000 zł (120.000 zł x 20%)

• w 2008 r. wysokość odpisów wyniosła 12.000 zł (120.000 zł x 20% / 12 m-cy x 6 m-cy). 

Łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonana przez finansującego w trakcie umowy wyniosła więc 48.000 zł.

W związku z tym rzeczywista wartość netto wynosi 72.000 zł (120.000 zł – 48.000 zł). 

Rzeczywistą wartość netto należy wyliczać uwzględniając sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych w oparciu o faktycznie zastosowaną metodę amortyzacji i rzeczywistą wysokość tych odpisów.  

Przykład: 

Podstawowa roczna stawka amortyzacji w przypadku komputera wynosi 30%.

Przepisy podatkowe przewidują jednakże zastosowanie metody degresywnej, przy zastosowaniu współczynnika 2, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną. W metodzie tej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych na drugi i kolejne lata podatkowe ustala się odejmując odpisy z lat poprzednich, zaś począwszy od roku, w którym odpisy liczone metodą degresywną byłyby niższe od odpisów liczonych metodą liniową, podatnik stosuje metodę liniową.

Załóżmy więc, że podatnik podpisał z firmą leasingową umowę leasingu operacyjnego na komputer o wartości 7.000 zł, na okres 24 miesięcy. Gdyby firma leasingowa amortyzowała w tym okresie komputer wg metody liniowej (czyli wg podstawowej stawki amortyzacji), wówczas odpis roczny wyniósłby 2.100 zł (7.000 zł x 30%), zaś za 24 miesiące - 4.200 zł. Tymczasem, zakładając, że firma leasingowa wybrała degresywną metodę amortyzacji, wysokość odpisów liczonych tą metodą będzie wyglądać następująco:

• odpisy za pierwszy rok wyniosą: 7.000 zł x 30% x 2 = 4.200 zł

• odpisy za drugi rok wyniosą: 7.000 zł x 30% = 2.100 zł

Przy wyliczaniu rzeczywistej wartości netto należy brać pod uwagę ww. rzeczywiście dokonane odpisy. W związku z tym rzeczywista wartość netto wyniesie: 700 zł (7.000 zł – 4.200 zł – 2.100 zł).

Zaznaczono powyżej, iż przy wyliczaniu rzeczywistej wartości netto bierze się pod uwagę sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przy czym przez tę sumę rozumie się również odpisy, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W praktyce zasada ta może mieć zastosowanie przy leasingu samochodów osobowych. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Przykład: 

Przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest samochód osobowy o wartości początkowej 120.000 zł. Odpisów amortyzacyjnych w trakcie umowy dokonuje finansujący, czyli firma leasingowa. Pierwszy odpis amortyzacyjny został dokonany w pierwszym miesiącu umowy, która została zawarta na okres 48 miesięcy.

Stawka amortyzacyjna dla samochodu osobowego wynosi 20% i finansujący amortyzuje samochód metodą liniową, czyli według tej stawki. Odpisy amortyzacyjne wyniosą zatem:

120.000 zł x 20% / 12 m-cy x 48 m-cy = 96.000 zł 

Do kosztów uzyskania przychodów firma leasingowa nie zaliczyła jednak całej ww. kwoty, lecz jedynie jej część. Zakładając, że kurs euro z dnia przekazania samochodu do używania wynosił 4,2 zł, równowartość 20.000 euro na ten dzień wynosiła 84.000 zł. A zatem w całym okresie amortyzacji jedynie ta kwota mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Kwota ta stanowi 70% wartości początkowej (84.000 zł / 120.000 zł x 100%), co oznacza, że pozostałe 30% odpisów amortyzacyjnych nie może być kosztem podatkowym.

Oznacza to, że z kwoty 96.000 zł odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w trakcie trwania umowy leasingu, firma leasingowa do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła jedynie 70% tej kwoty (67.200 zł), zaś pozostała część była odpisami niestanowiącymi kosztów podatkowych (28.800 zł).

Dla celów ustalenia rzeczywistej wartości netto należy wziąć pod uwagę jednak nie tylko te odpisy, które zostały zaliczone do kosztów, ale również tę ich część, która w tych kosztach nie została ujęta. W związku z tym rzeczywista wartość netto wynosi w omawianym przypadku: 24.000 zł (120.000 zł – 96.000 zł). 

Hipotetyczna wartość netto 

Przepisy podatkowe definiują również, co należy rozumieć przez tzw. hipotetyczną wartość netto. Jak sama nazwa wskazuje, wartość ta nie odzwierciedla żadnej faktycznej kwoty, lecz mówi o hipotetycznej kwocie, która ma znaczenie przy rozliczaniu stron po zakończeniu umowy leasingu.  

Hipotetyczna wartość netto oznacza wartość początkową składników majątku trwałego, pomniejszoną o:  

• odpisy amortyzacyjne obliczone według metody degresywnej z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych,

• odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

Obliczenie hipotetycznej wartości netto wymaga wyjaśnienia, na czym polega metoda degresywna. Otóż metoda ta zakłada szybsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w stosunku do zasad ogólnych, czyli w stosunku do metody liniowej. Roczną stawkę amortyzacyjną mnoży się przez współczynnik nie większy niż 2, a podstawę liczenia odpisów amortyzacyjnych na następne lata ustala się odejmując od wartości początkowej dotychczas dokonane odpisy. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak ustalona wysokość odpisów byłaby niższa od odpisów liczonych metodą liniową, podatnik zaczyna stosować metodę liniową. 

Przykład obliczenia odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną przedstawiamy poniżej: 

Przykład:

Podatnik nabył w maju 2006 r. samochód ciężarowy i w tym miesiącu wpisał go do ewidencji. W związku z tym pierwszy odpis amortyzacyjny zostanie dokonany w czerwcu 2006 r. Wartość początkowa samochodu wynosi 45.000 zł, zaś podstawowa roczna stawka z Wykazu stawek wynosi 20%. Stosując metodę degresywną podatnik mnoży tę stawkę przez współczynnik 2, co daje stawkę w wysokości 40%. Odpis liczony wg metody liniowej wyniósłby 9.000 zł (45.000 zł x 20%).

Amortyzacja metodą degresywną przedstawia się następująco:

• 2006 r. : 45.000 zł x 40% / 12 m-cy x 7 m-cy = 10.500 zł

• 2007 r.: (45.000 zł – 10.500 zł) x 40% = 13.800 zł

• 2008 r.: (45.000 zł – 10.500 zł – 13.800 zł) x 40% = 8.280 zł - jest to odpis mniejszy niż odpis liczony metodą liniową (45.000 zł x 20% = 9.000 zł), więc podatnik przechodzi na metodę liniową:

• 2009 r.: 45.000 zł x 20% = 9.000 zł;

• 2010 r.: 2.700 zł (tyle jeszcze pozostało do zamortyzowania).

Spłata wartości początkowej

Przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Co ważne, spłaty wartości początkowej nie koryguje się o kwotę, którą finansujący może wypłacić korzystającemu. Chodzi tutaj o taki przypadek, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę, Kwota ta nie ma znaczenia przy ustalaniu spłaty wartości początkowej.

Właściwe ustalenie spłaty wartości początkowej będzie miało znaczenie m.in. przy ustalaniu kosztów dla finansującego w leasingu finansowym (zob. rozdział 4).

Suma opłat leasingowych

Właściwe ustalenie sumy rat leasingowych może decydować o tym, czy w danym przypadku w ogóle będziemy mogli powiedzieć, iż mamy do czynienia z leasingiem podatkowym. Zarówno bowiem w leasingu operacyjnym, jak również w leasingu finansowym, jednym z warunków uznania umowy za umowę leasingu jest ustalenie sumy wszystkich opłat na poziomie co najmniej równym wartości początkowej przedmiotu leasingu. Mówiąc wprost: finansujący musi od korzystającego otrzymać co najmniej tyle, ile wydał na nabycie przedmiotu umowy.

Sumę opłat leasingowych stanowią przede wszystkim „typowe” opłaty, ponoszone w związku z umową leasingu, takie jak opłata wstępna oraz opłaty miesięczne (miesięczne raty leasingowe). Nie są to jednak wszystkie składniki sumy opłat leasingowych. Do sumy tej zalicza się bowiem również cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy. Cena ta w umowie zwykle określana jest mianem wartości końcowej albo ceny nabycia.  

Do sumy opłat leasingowych nie zalicza się natomiast: 

• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,

• podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,

• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego (kaucji tej nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego).

Przykład:  

Strony zawarły umowę leasingu, w której określiły następujące wysokości opłat:

• 12.000 zł jako opłatę wstępną,

• 36 rat po 1.500 zł (razem 54.000 zł),

• 4.500 zł jako opłatę końcową,

• 3.000 zł tytułem kaucji wpłaconej przed zawarciem umowy.

Oprócz powyższych opłat, w umowie postanowiono, że korzystający będzie ponosił koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z tym sumę opłat leasingowych stanowi kwota 70.500 zł (stanowiąca sumę opłaty wstępnej, opłat ratalnych oraz opłaty końcowej).  

Przeniesienie wierzytelności z tytułu umowy a rozliczenia stron 

Przepisy podatkowe rozstrzygają również sposób postępowania w sytuacji przeniesienia praw do opłat leasingowych na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku leasingu operacyjnego. 

W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, na czym polega istota przeniesienia tych praw. Otóż firmy leasingowe, aby nabyć dany przedmiot i następnie oddać go do używania na podstawie umowy leasingu, musiałyby dysponować sporymi zasobami finansowymi. Ponieważ zasoby te są jednak ograniczone, zmuszone są one sięgać do pomocy instytucji, które mogą je w tej mierze wspomóc. Mowa oczywiście w większości przypadków o bankach (chociaż nie tylko). Bank zobowiązuje się kredytować zakup danego przedmiotu, w zamian zaś – w celu zabezpieczenia swoich roszczeń względem firmy leasingowej – firma ta przenosi na rzecz banku wierzytelność z tytułu opłat leasingowych, przysługujących jej od klienta. Przeniesienie takie jest możliwe bez zgody korzystającego, co wynika wprost z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Korzystający jest zawiadamiany o fakcie zmiany wierzyciela oraz o tym, iż od chwili cesji (przelewu wierzytelności) musi uiszczać opłaty leasingowe na rachunek tego nowego wierzyciela. Oczywiście ceną za kredytowanie przedmiotu umowy jest dla finansującego określona w umowie z bankiem kwota, w którą wkalkulowane jest ryzyko banku oraz opłaty od udzielonego firmie leasingowej kredytu. Na marginesie należy zauważyć, iż obecnie na rynku pojawia się coraz więcej firm leasingowych, powiązanych z bankami i dysponującymi większymi środkami finansowymi, co pozwala im na bardziej atrakcyjne oferty leasingowe.  

Jeśli więc zostanie przez finansującego przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelność z tytułu opłat leasingowych, ale nie zostanie na ten podmiot przeniesiona własność przedmiotu umowy leasingu operacyjnego, wówczas finansujący księguje te opłaty, tak jakby wierzytelność ta nie została przeniesiona. W tej sytuacji bowiem:   

• do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,

• kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W przypadku, o którym mowa wyżej, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Przykład:

Firma leasingowa zawarła umowę leasingu operacyjnego, w której suma opłat wynosi 120.000 zł. Firma ta przeniosła na rzecz banku wierzytelność z tytułu tych opłat, w zamian za co bank wypłacił firmie leasingowej ww. kwotę pomniejszoną o dyskonto (wynagrodzenia banku) w wysokości 7.000 zł. Otrzymanej od banku kwoty nie należy zaliczać do przychodów firmy leasingowej, gdyż przychodami tymi będą opłaty płacone przez korzystającego. Do kosztów firma leasingowa może zaliczyć kwotę dyskonta w wysokości 7.000 zł.

Z chwilą wymagalności poszczególnych opłat leasingowych, firma leasingowa będzie je zaliczała do swoich przychodów. 

Brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu 

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest przy tym zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. 

Również podatnicy będący osobami fizycznymi napotykają na podobne ograniczenia, z tym że w ich przypadku chodzi o samochody, nieujęte w ewidencji środków trwałych.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika. Także w przypadku osób fizycznych ograniczenie to dotyczy części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.  

W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy jest amortyzowany przez finansującego (firmę leasingową), a zatem nie stanowi składnika majątku podatnika i nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych. Wynikałoby więc z tego, że podatnicy nie mogą wszystkich wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych zaliczać do kosztów w całości, lecz jedynie w części wynikającej z tzw. „kilometrówki”. Na szczęście powyższych ograniczeń nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu. 

W związku z tym wydatki ponoszone na samochody osobowe, używane na podstawie umowy leasingu, nie podlegają limitowaniu i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń i bez konieczności prowadzenia dodatkowych, uciążliwych ewidencji. Oczywiście, aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów, musi istnieć związek między ponoszonymi wydatkami a uzyskiwanymi przychodami - jest to jednak reguła obowiązująca wszystkich podatników. 

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.);
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl