Podatek VAT i akcyza

Pozostałe

Nadużycie prawa w podatku obrotowym

Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r. uchyliła art. 24a oraz 24b tejże ustawy, które statuowały  instytucję obejścia prawa podatkowego.  Polscy podatnicy przyzwyczaili się więc do stanu w którym ich zgodna z prawem działalność zmierzająca do obniżenia obciążania podatkowego nie podlega negatywnej ocenie przez organy skarbowe,  które co prawda mogą przeciwdziałać temu zjawisku ale tylko poprzez ustalanie faktycznego zamiaru stron przy zawieraniu umów oraz stwierdzenia ewentualnej pozorności działań podatników. Bezsprzeczna stała się w tym czasie teza, iż w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązku działania dla powstania zobowiązania w jak najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie podkreślano, że przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zawierają norm zakazujących i nakazujących określone zachowania, lecz normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Zwrócono uwagę, że jedynie nieliczne , wyraźne i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkową na wypadek, gdyby podatnik dokonując określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć  zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenia ulgi. Istnienie tych szczegółowych regulacji potwierdza jeszcze dodatkowo generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Podatnicy dokonujący czynności na terenie Unii  Europejskiej powinni jednak pamiętać, że na ich sytuację prawna znaczący wpływ orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii  Europejskiej ( dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) . Na jego tle wykształciła się tzw. teoria nadużycia prawa podatkowego.

Z pośród wielu ważnych orzeczeń, ze szczególną uwagą należy przyjrzeć się orzeczeniu wydanemu 21 lutego 2006 w sprawie Halifax v. Commissioners of Custom&Excise.

Spółka Halifax prowadząca działalność gospodarcza na terenie Zjednoczonego Królestwa  rozpoczęła budowę „ośrodków  obsługi telefonicznej” na nieruchomościach stanowiących jej własność lub na terenach przez nią dzierżawionych. Transakcje związane z ich budową zostały przeprowadzone z zastosowaniem złożonych schematów  dających możliwość obniżenia ciężarów podatkowych spółki. Na ten schemat składało się szereg działań wykorzystujących istniejący system zwolnień podatkowych, które umożliwiły spółce skuteczne odzyskanie całości podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych. Działania te wzbudziły podejrzenia organów skarbowych oraz sądu administracyjnego badającego te sprawę, który to w końcu zwrócił się o wyjaśnienie tych wątpliwości do ETS.

Po pierwsze, Trybunał stwierdził , iż dokonywane w ramach zastosowanego schematu czynności należy zakwalifikować jako dostawę towarów oraz świadczenie usług. Spełniły one bowiem obiektywne kryteria określone w Dyrektywie VAT ( a więc następnie w ustawach będących jej implementacją). Oznacza to, iż dla określenia czy działalność podejmowana przez podatnika objęta jest zakresem podatku od wartości dodanej  nie jest istotne, że została ona dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. O ile więc te obiektywne kryteria nie są w rzeczywistości spełnione w razie oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnej z prawdą deklaracji podatkowej lub wystawienie nieprawidłowych faktur, o tyle jednak kwestia czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie,  Trybunał podkreślił jednak, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub mogących stanowić nadużycie.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest więc określenie kiedy dane zachowanie podatnika może być zakwalifikowane jako nadużycie prawa podatkowego.

W tym zakresie Trybunał stwierdził, iż sąd krajowy, do którego obowiązków należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji przeprowadzanych przez podatnika, powinien ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonanych działań było uzyskanie korzyści podatkowych. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tychże transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli po przeprowadzeniu tej analizy sąd dojdzie do wniosku, że zawarte umowy mają tak naprawdę charakter sztuczny i zmierzają jedynie ( lub w głównej mierze) do obniżenia ciężaru podatkowego , to powinny wtedy uznać te czynności prawne za nadużycie prawa.

Trybunał  przypomniał także, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne.. Wynika z tego, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.  W tym zakresie organy administracji podatkowej byłyby upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do doliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie.

Sprawą otwarta pozostaje w jaki sposób polskie organy skarbowe oraz sądy spojrzą na omawiany problem. Wspomniana na wstępie nowelizacja uchyliła normatywne podstawy instytucji „obejścia prawa podatkowego” a uchwalone niejako w ich miejsce przepisy ograniczyły kompetencję organów w tym zakresie. Art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej powinien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. A jeżeli uzna, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe  wywodzić ma właśnie z tej ukrytej czynności prawnej.  Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy może też wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wydaje się, choć nie jest to przesądzone, że uprawnianie określone w tym przepisie nie są na tyle szerokie by odpowiadały obowiązkom nakładanym przez TSUE na krajowe organy podatkowe. Przywołane orzecznictwo w zasadzie bezpośredni odwołuje się do instytucji obejścia prawa, która w sensie normatywnym podważona została prze polski Trybunał Konstytucyjnym, a następnie usunięte z polskiego prawa podatkowego przez ustawodawcę.

Podstawa prawna:

  • Ordynacja podatkowa   z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.  Nr 137, poz. 926)
  • Ustawa o podatku od towarów i usług  z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.  Nr 54, poz. 535)
  • Wyrok ETS w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i Country Wide Propert Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise

Tomasz Schwertner

www.e-prawnik.pl

Obserwuj nas na:

Potrzebujesz porady prawnej?

KOMENTARZE (0)

Nie dodano jeszcze żadnego komentarza. Bądź pierwszy!!


Dodaj komentarz

DODAJ KOMENTARZ

ZOBACZ TAKŻE:

  • 1.1.2014

    VAT 2014 r. Towary używane

    Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami dostawa towarów używanych była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało (...)

  • 29.9.2017

    Podstawa opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów - nowe ostrzeżenie

    Ministerstwo Finansów ostrzegło, że w przypadku towarów i usług sprzedawanych w zestawach, nieproporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania stawką podstawową VAT w stosunku (...)

  • 12.5.2017

    Zwrot VAT - Zasady zwrotu VAT

    W systemie podatku od towarów i usług (VAT) prawo uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest cechą umożliwiającą realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika (...)

  • 19.5.2012

    CIT - Podatek dochodowy od osób prawnych

    Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązania są bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu (lub straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek (...)

  • 24.4.2017

    Podatek od darowizny - Jaki podatek należy zapłacić od darowizny?

    Obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn podlegają osoby otrzymujące darowiznę, której wysokość przekracza kwotę wolną od podatku. Jeżeli nabycie własności rzeczy (...)