Nieważność czynności prawnych a podatek dochodowy

Znaczenie oraz zakres zastosowania przepisów prawa podatkowego to kwestie szczególnie ważne dla każdego podatnika działającego w obrocie prawnym na każdej jego płaszczyźnie. Interpretacja przepisów wiąże się bowiem bezpośrednio z wyznaczeniem granic opodatkowania, czyli określeniem co może być przedmiotem podatku i jak głęboko Skarb Państwa może sięgać do kieszeni podatnika.

Art. 2 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(dalej ustawa PIT) stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zacytowany przepis jest przykładem przedmiotowego ograniczenia obowiązywania ustawy PIT. Podobne postanowienie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) w art.2 ust.2 pkt.4, dlatego poniższe rozważania należy odnosić od obu tych aktów normatywnych.

Jak już zostało wspomniane wcześniej niezwykle istotne na gruncie prawa podatkowego, jest wyjaśnienie znaczenie wszelkich pojęć mających znaczenie dla zakresu opodatkowania. Powołane przepisy są tego idealnym przykładem, zawierają bowiem wyłączenia przedmiotowe tzn. określają co podatkowi nie podlega, a równocześnie budzą szereg kontrowersji co do sposobu ich rozumienia.

Często podnosi się, iż wskazane regulacje oznaczają, że przychody wynikające z umów nieważnych w świetle prawa cywilnego nie mogą być źródłem przychodu w myśl ustawy PIT. Pogląd ten sprawia, iż dla przyjęcia, że dochód został osiągnięty kwestią najbardziej kluczową jest określenie czy doszło do zawarcia ważnej umowy cywilnoprawnej, z której ten przychód wynika. Stanowisko to ma, wydaje się, poparcie, Ministerstwa Finansów, które wyjaśniło, iż zgodnie z art.158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa nieformalna o sprzedaży nieruchomości jest czynnością prawnie nieważną (art.58.1 k.c.). Czynność nieważna nie może rodzić skutków w postaci zobowiązania podatkowego, a art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Ocena tego stanowiska zależeć będzie od odpowiedzi na pytanie, co ustawodawca miał na myśli wyłączając od opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa podatkowa nie zawiera legalnych definicji tych pojęć, dlatego pomocne może być, w tym przypadku, sięgnięcie do nauki prawa cywilnego. Jakkolwiek nie posługuje się ona sformułowaniem „przedmiot prawnie skutecznej umowy” to jednak wypracowała pojęcie przedmiotu „stosunku cywilnoprawnego”, którego nawiązanie następuje w efekcie zawarcie prawnie skutecznej umowy. Określone zachowanie nie może prowadzić do stworzenia takiego stosunku, jeżeli jego treść nie odpowiada wymogom ustawowym. Kodeks cywilny reglamentuje zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej wprowadzając szereg ograniczeń. I tak:

• art. 387 k.c. stanowi, iż umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna
• art. 58.1 k.c. stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
• art.58.2 k.c. stanowi, iż nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Oprócz tego nieważne są czynności, które:

1. dokonane zostały przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych (art. 14 k.c.)
2. dokonane zostały  bez zachowania zastrzeżonej formy, jeżeli ustawa zastrzega dla tych czynności prawnej formę pisemną pod rygorem nieważności  (art. 73 k.c)
3. dokonana przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli  (art. 82 k.c.)
4. dokonane zostały, za zgodą drugiej strony, dla pozoru (art. 83 k.c.).

Odpowiedź na pytanie postawione na początku powyższych rozważań, wymaga zastanowienie się czy wyłączenie zawarte w ustawach o podatkach dochodowych obejmują wszystkie przypadki nieważności wymienione w kodeksie cywilnym. Analiza treści art. 2 ust.1 pkt.4 PIT oraz  art.2 ust.2 pkt.4 CIT wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było wyłączenie od opodatkowania takich czynności które nawet potencjalnie nie mogą prowadzić to nawiązania stosunku cywilnoprawnego, a więc które, ze swej istoty, są niemożliwe (np. sprzeczne z prawami przyrody), sprzeczne z  ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Czynności te nigdy tzn. w żadnych okolicznościach, czy warunkach nie mogą być przedmiotem żadnego stosunku prawnego. Natomiast zachowania, które hipotetycznie przedmiotem stosunku prawnego być mogą, nie mieszczą się w zakresie tego wyłączenia.  Oznacza, że podatkiem dochodowym opodatkowane są wszystkie przychody wynikające  z czynności, czy zachowań, które nie naruszają praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego. Z tej konstatacji wynika wniosek, że w przypadku innych powodów nieważności czynności prawnych, czynności te będą , na gruncie prawa podatkowego, w pełni skuteczne. Skutki podatkowe powiązane są bowiem z prawnopodatkowym stanem faktycznym który podlega ocenie organu podatkowego. Umowa, nawet nieważna, jest przyczyną działania stron i spełnionych świadczeń i jako ta przyczyna, dla celów podatkowych, nie musi spełniać żadnych, poza wymienionymi wyżej wyjątkami, wymagań prawnych.

Zasadne jest, w tym momencie pytanie, dlaczego ustawodawca zdecydował się jednak na wyłączenie niektórych czynności lub zachowań podatników spod zastosowania ustaw o podatkach dochodowych. Odpowiedź na nie  leży w charakterze zachowań temu wyłączeniu podlegających.

Są to zachowania:

a) sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a więc godzące w dobre obyczaje, czyli takie, które, co prawda,  nie są sprzeczne z prawem same w sobie, ale podlegają negatywnej ocenie z moralnego punktu widzenia (np. prostytucja)

b)sprzeczne z nakazami lub zakazami ustanowionymi przez prawo, co powoduje automatycznie że są one niedopuszczalne (np. zabójstwo, czy kradzież)

Tak więc, powodem takiej decyzji ustawodawcy była chęć wykluczenia sprzeczności pomiędzy prawem cywilnym i karnym, a podatkowym, na zupełnie fundamentalnym poziomie, co stanowi przejaw respektowania zasady jednolitości prawa. Zgodnie z tą zasadą niedopuszczalne byłoby osiąganie korzyści podatkowych z dochodów wynikających np. czynów zabronionych lub zachowań niemoralnych sprzecznych z z zasadami współżycia społecznego.

Podsumowując, należy podkreślić, iż omawiane zagadnienie jest sporne i każdorazowo interpretacja przepisów dotykających problemu skuteczności nieważnych czynności prawnych może być odmienna. Warto o tym pamiętać podczas ewentualnego sporu z organami podatkowymi.

Podstawa prawna:

• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350)
• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86)

Tomasz Schwertner
www.e-prawnik.pl

Zespół
e-prawnik.pl