Opodatkowanie wyrównawcze jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych

30.12.2024

Opodatkowanie wyrównawcze jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych zacznie obowiązywać w Polsce od 1 stycznia 2025 r.

Nowa ustawa

Czym jest opodatkowanie wyrównawcze?

Opodatkowanie wyrównawcze zapewnia opodatkowanie dochodów jednostek składowych grup międzynarodowych oraz krajowych zgodnie z efektywną stawką wynoszącą co najmniej 15%. Ma ono zapobiegać przenoszeniu zysków do jurysdykcji o niskich stawkach podatkowych.

W Polsce przepisy wprowadzające globalny podatek minimalny zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r.

Kogo obejmie opodatkowanie wyrównawcze?

Podatkami wyrównawczymi będą objęte grupy, których skonsolidowane przychody przekroczą rocznie próg ustawowy wynoszący 750 mln euro.

W razie gdy efektywna stawka podatkowa płacona przez grupę w kraju będzie niższa niż ustalony globalnie minimalny poziom wynoszący 15%, może powstać obowiązek zapłaty takiego podatku.

Wdrożenie globalnych zasad przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania

Celem ww. dyrektywy jest wdrożenie w Unii Europejskiej (UE) globalnych zasad przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania („zasad GloBE”), czyli głównej części tzw. Filaru II OECD.

Według tych zasad, na świecie ma zostać ustanowiony minimalny poziom opodatkowania działalności gospodarczej. Filar II stanowi obok Filaru I jeden z dwóch elementów globalnej reformy podatkowej opracowywanej na forum Inclusive Framework on BEPS1 (dalej jako: Inclusive Framework) przy współpracy z Organizacją Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w ramach Projektu do spraw przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku 2.0 (tzw. BEPS 2.0).

Filar I OECD zakłada:

1. w ramach Kwoty A, częściowe przeniesienie praw do opodatkowania do jurysdykcji, w których następuje konsumpcja dóbr i usług (dla największych i najbardziej dochodowych grup międzynarodowych) i

2. w ramach Kwoty B, zmianę zasad cen transferowych dla transakcji sprzedaży, w ramach których dystrybutor hurtowy nabywa towary od podmiotu powiązanego w celu ich hurtowej dystrybucji na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Filar II OECD składa się z:

1. zasad GloBE, które wprowadzają minimalny globalny poziom efektywnego opodatkowania dużych przedsiębiorstw międzynarodowych (tzw. globalny minimalny podatek) i

2. traktatowej zasady dodatkowego prawa do opodatkowania (STTR) pozwalającej państwom źródła na nałożenie dodatkowego opodatkowania na niektóre kategorie płatności wychodzące z danej jurysdykcji do podmiotów powiązanych w innej jurysdykcji.

Dyrektywa, jak też ustawa implementująca dyrektywę, służą wprowadzeniu wyłącznie zasad GloBE.

Zasady GloBE zawarto w dokumencie Inclusive Framework pn. „Wyzwania Podatkowe Wynikające z Cyfryzacji Gospodarki - Modelowe Globalne Zasady Przeciwdziałania Erozji Podstawy Opodatkowania (Filar II)” (Modelowe Zasady GloBE).

Modelowe Zasady GloBE razem z Komentarzem do Modelowych Zasad GloBE, Wytycznymi Administracyjnymi oraz dokumentem o Deklaracji Informacyjnej GloBE, stanowią tzw. Ramy Implementacyjne (Implementation Framework).

Dyrektywa powinna być interpretowana oraz implementowana z uwzględnieniem Ram Implementacyjnych.

W ramach prac prowadzonych w ramach Inclusive Framework zidentyfikowano kilka kluczowych problemów dotyczących szeroko pojętej architektury międzynarodowego opodatkowania działalności gospodarczej. Po pierwsze, zaobserwowano występowanie konkurencji podatkowej pomiędzy jurysdykcjami, tj. rywalizację pomiędzy państwami o jak najniższe stawki podatkowe (ang. race to the bottom – wyścig do dna lub wyścig w dół). Zdaniem OECD i niektórych jurysdykcji zrzeszonych w Inclusive Framework, race to the bottom prowadzi do agresywnej optymalizacji podatkowej, polegającej na lokowaniu dochodu przez grupy międzynarodowe (korporacje) w krajach o najniższym poziomie opodatkowania (np. w rajach podatkowych). W ocenie OECD grupy międzynarodowe, korzystając ze zjawiska race to the bottom, doprowadzają do sytuacji, że:

1. opodatkowanie następuje w jurysdykcji o niskiej efektywnej stawce podatkowej, a nie w miejscu wytworzenia wartości,

2. jurysdykcje bogate mogą sobie pozwolić na obniżanie stawek podatkowych oraz rezygnację z dochodów podatkowych, co w rezultacie pogłębia dalsze rozwarstwienie ekonomiczne miedzy państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się,

3. państwo które chce pozostać atrakcyjnie inwestycyjnie, musi (jako efekt presji w wyścigu do dna) również obniżyć opodatkowanie na swoim terytorium, co prowadzi do spadku ogólnego poziomu opodatkowania grup międzynarodowych na całym świecie.

Zdaniem OECD, niektórych jurysdykcji zrzeszonych w Inclusive Framework oraz Komisji Europejskiej, zjawisko wyścigu w dół jest problemem globalnym oraz wymaga międzynarodowego rozwiązania. Wynikiem prac na forach Inclusive Framework oraz unijnym jest implementowana dyrektywa.

Co przewiduje ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych?

Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii Europejskiej (dyrektywa GloBE). Powołana dyrektywa jest efektem wdrożenia w ramach Unii Europejskiej wyników prac Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) mających na celu wyeliminowanie praktyk podatkowych przedsiębiorstw wielonarodowych, umożliwiającym im przenoszenie zysków do państw, w których nie podlegają one żadnemu opodatkowaniu bądź podlegają bardzo niskiemu opodatkowaniu.

Odpowiedzią na opisane wyżej problemy opodatkowania międzynarodowego ma być wprowadzenie w Polsce omawianą ustawą systemu tzw. globalnego podatku minimalnego (zasad GloBE). Jest to rozwiązanie, w którym największe przedsiębiorstwa międzynarodowe będą podlegały każdego roku sprawdzeniu, czy spełniają wymóg minimalnego efektywnego poziomu opodatkowania: 15%. Jeżeli efektywny poziom opodatkowania dochodu dla danej grupy międzynarodowej, w określonej jurysdykcji, będzie wynosił poniżej 15% (tzw. efektywna stawka 15%), to na taką grupę zostanie nałożony odpowiedni podatek wyrównawczy (ang. top-up tax).

Wprowadzany ustawą system globalnego podatku minimalnego ma zostać oparty o 3 rodzaje podatku wyrównawczego:

1. globalny podatek wyrównawczy – w dyrektywie określony jako zasada włączenia dochodu do opodatkowania (dalej jako: IIR),

2. krajowy podatek wyrównawczy – zależnie do kontekstu również z przymiotem „kwalifikowany” (dalej jako: QDMTT),

3. podatek od niedostatecznie opodatkowanych zysków – w dyrektywie określony jako zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków (dalej jako: UTPR).

IIR nakłada obowiązek zapłacenia odpowiedniego podatku wyrównawczego, w zasadzie, na jednostkę dominującą najwyższego szczebla w grupie. System ten w założeniach jest podobny do funkcjonującego w wielu państwach, w tym w Polsce, reżimu opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych. Jednostka dominująca grupy, w jurysdykcji w której ma siedzibę, powinna zapłacić podatek wyrównawczy od swoich nisko opodatkowanych jednostek zależnych w innych jurysdykcjach.

QDMTT działa w sposób podobny do IIR, z tą istotną różnicą, że prawo do poboru podatku wyrównawczego zostaje w państwie, w którym znajdują się nisko opodatkowane jednostki składowe grupy, a zatem najczęściej będzie on płacony w tej jurysdykcji, gdzie ulokowany został nisko opodatkowany dochód (a niekoniecznie tam, gdzie jest jednostka dominująca).

W porównaniu do standardu OECD, IIR i QDMTT zostało rozszerzone w dyrektywie na duże grupy krajowe, tzn. grupy jednostek operujące na terenie wyłącznie jednego państwa członkowskiego UE.

UTPR nakłada obowiązek zapłacenia podatku wyrównawczego od jednostki dominującej - na jednostki z grupy znajdujące się w danej jurysdykcji w przypadku, kiedy ta jednostka dominująca działa w innej jurysdykcji, gdzie nie ma IIR.

Ustawa wprowadza zmiany w: ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, ustawie z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Jednym z głównych celów reformy międzynarodowego prawa podatkowego było ograniczenie konkurencji w zakresie stawek CIT przez ustanowienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania. Mechanizm przewidziany w Modelowych zasadach OECD opiera się na dwóch powiązanych ze sobą rozwiązaniach (zasadach), których celem jest pobranie dodatkowej kwoty podatku (opodatkowanie wyrównawcze), jeśli efektywna stawka podatkowa danej grupy międzynarodowej w danej jurysdykcji jest niższa niż 15%. Są to: zasada włączenia dochodu do opodatkowania oraz zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków. Dyrektywa GloBE i polska ustawa obejmują zarówno grupy międzynarodowe, jak też grupy krajowe, czyli grupy, których wszystkie jednostki składowe są zlokalizowane w tym samym państwie członkowskim.

Próg skonsolidowanych przychodów, który wyznacza obowiązek stosowania przepisów ustawy, wynosi 750 mln euro.

Przez jednostki składowe rozumie się jednostki grup międzynarodowych lub grup krajowych. Zgodnie z Dyrektywą GloBE ustawa wyłącza stosowanie przepisów w odniesieniu do niektórych jednostek składowych, głównie tych, które zasadniczo nie prowadzą działalności handlowej bądź gospodarczej, zaś wykonują działalność w interesie ogólnym i które z tych powodów mogą nie podlegać opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym są zlokalizowane.

Zasady opodatkowania

Obliczanie efektywnej stawki podatkowej będzie następować nie na poziomie danej jednostki składowej, ale na poziomie danego państwa (jurysdykcji). Obliczenie efektywnej stawki podatkowej dla danego państwa wymaga ustalenia 2 elementów, czyli sumy skorygowanych podatków kwalifikowanych jednostek składowych z danego państwa (jurysdykcji) i kwalifikowanego dochodu netto tych jednostek składowych. Efektywną stawkę podatkową grupy międzynarodowej w każdym państwie, w którym prowadzi ona działalność, bądź grupy krajowej, należy następnie porównać z uzgodnioną minimalną stawką podatkową wynoszącą 15%.

Jeśli efektywna stawka podatkowa obliczona dla danego państwa jest niższa od minimalnej stawki podatkowej, co do zasady jednostka dominująca najwyższego szczebla powinna zastosować zasadę włączenia dochodu do opodatkowania w odniesieniu do swoich nisko opodatkowanych jednostek składowych, w celu wyrównania poziomu opodatkowania do minimalnej stawki podatkowej.

Według nowych regulacji to na jednostce dominującej najwyższego szczebla będzie ciążyć główny obowiązek stosowania zasady włączenia dochodu do opodatkowania wobec wszystkich nisko opodatkowanych jednostek składowych grupy, niezależnie od tego, czy jednostki te są zlokalizowane w UE, czy poza UE. W niektórych sytuacjach obowiązek stosowania zasady włączenia dochodu do opodatkowania będzie przechodził na niższy szczebel struktury grupy, tzn. na inne jednostki.

Ustawa reguluje opodatkowanie: globalnym podatkiem wyrównawczym, krajowym podatkiem wyrównawczym i podatkiem wyrównawczym od niedostatecznie opodatkowanych zysków. Podatki te będą stanowić dochód budżetu państwa.

Przepisy ustawy będą miały zastosowanie do jednostek składowych grupy międzynarodowej bądź grupy krajowej, jeśli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy osiągnęły minimalny przychód grupowy, przez który rozumie się roczny przychód grupy międzynarodowej bądź grupy krajowej wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wynoszący co najmniej 750 mln euro.

Przepisy ustawy co do zasady nie będą miały zastosowania do jednostek wyłączonych. Ustawa określa katalog jednostek wyłączonych, zaliczając do nich m.in.: jednostki rządowe, organizacje międzynarodowe, organizacje nienastawione na zysk oraz fundusze emerytalne.

Globalny podatek wyrównawczy oraz podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków nie będzie obliczany w przypadku grupy krajowej. Przy obliczeniu globalnego podatku wyrównawczego nie będą też uwzględniane jednostki lub jednostki składowe grupy międzynarodowej będące podatnikami krajowego podatku wyrównawczego.

Szczególne systemy opodatkowania

Ustawa zawiera przepisy normujące szczególne systemy opodatkowania. Pierwsza grupa takich regulacji dotyczy szczególnych zasad ustalania kwalifikowanego dochodu (straty) jednostki dominującej najwyższego szczebla. Drugi ze szczególnych systemów opodatkowania dotyczy systemów podatku od osób prawnych opartych na opodatkowaniu wypłaty zysków.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy GloBE ustawa przewiduje także rozwiązania wyłączające bądź ograniczające efekt stosowania Zasad GloBE (tzw. bezpieczne przystanie).

Nowe obowiązki

Jednostka składowa grupy zlokalizowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie obowiązana składać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, według ustalonego wzoru, informację o opodatkowaniu wyrównawczym za rok podatkowy - w terminie do końca 15. miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego.

Podatnicy globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków będą obowiązani składać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości należnego podatku, w terminie do końca 18. miesiąca następującego o zakończeniu tego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek wynikający z tego zeznania.

Jeśli co najmniej 2 jednostki składowe tej samej grupy, zlokalizowane na terytorium RP, są podatnikami tego samego podatku, to jednostki te będą mogły dokonać wyboru, zgodnie z którym wskazane wyżej obowiązki będą realizowane przez jedną z tych jednostek składowych. Wyboru tego będzie można dokonać na czas oznaczony nie dłuższy niż 5 lat, przy czym może on być dokonywany wielokrotnie.

Nowelizacja wprowadza do Ordynacji podatkowej przepisy normujące instytucje interpretacji przepisów prawa dotyczących opodatkowania wyrównawczego i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, a także regulacje określające organy podatkowe właściwe w tych sprawach.

Rada GloBE

Na mocy ustawy tworzy się ponadto Radę do spraw Opodatkowania Wyrównawczego (Radę GLOBE). Rada GLOBE ma być niezależnym organem, którego zadaniem będzie opiniowanie spraw z zakresu przepisów dotyczących opodatkowania wyrównawczego, w tym ich stosowania w indywidualnych sprawach z zakresu prawa podatkowego, przepisów o rachunkowości oraz wytycznych i innych dokumentów przyjętych przez Otwarte Ramy do spraw Erozji Podstawy Opodatkowania i Przenoszenia Zysku.

Zadaniem Rady GloBE będzie ponadto opiniowanie projektów aktów normatywnych związanych z opodatkowaniem wyrównawczym.

Sankcje karne

Ustawa wprowadza sankcje karne za niewywiązanie się z obowiązku składania informacji o opodatkowaniu wyrównawczym za rok podatkowy. Penalizacji podlegać będzie także niezłożenie rzeczonej informacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, złożenie jej niezgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego, jak też podawanie w treści informacji nieprawdy lub zatajanie prawdy. Ponadto ustawa wprowadza kary za naruszenie obowiązku złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o danych jednostki składowej składającej informację.

Kiedy nowelizacja wchodzi w życie?

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2025 r., z wyjątkiem art. 140 pkt 4 w zakresie art. 14zq § 5 oraz art. 145 pkt 1–3, 5 i 6, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. z dniem 20 listopada 2024 r.

Podstawa prawna:

ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1685);
dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 328 z 22.12.2022, str. 1);
ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.),
ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619),
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879), ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. 2023 r. poz. 2488 oraz z 2024 r. poz. 879),
ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628, 850 i 879),
ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935),
ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.),
ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1588),
ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105, z późn. zm.).

A.J.
Zespół e-prawnik.pl