Prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika stosującego metodę kasową

Komu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w jakiej wysokości? 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ta ogólna zasada obowiązuje również małego podatnika rozliczającego się metodą kasową. 

Podatnik stosujący metodę kasową może zatem odliczyć podatek naliczony od nabytych towarów lub usług, które są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.   suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez małego podatnika:

• z tytułu nabycia towarów i usług,

• potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

• od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy;

2.   w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3.   zryczałtowany zwrot podatku w przypadku nabycia towarów lub usług od rolników ryczałtowych;

4.   kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ustawodawca zawiera również pewne wyłączenia, zakazując odliczenia podatku naliczonego od niektórych towarów i usług (np. od paliw silnikowych wlewanych do baku samochodu osobowego). Regulacje te mają zastosowanie do wszystkich podatników, w tym również do małego podatnika. Małego podatnika obowiązują także rozwiązania szczególne, ograniczające wysokość odliczenia (np. przy nabyciu samochodów osobowych). 

W jakim terminie mały podatnik może dokonać odliczenia?

Można zatem uznać, że co do zasady małego podatnika stosującego zasadę kasową obowiązują te same zasady odnośnie podatku naliczonego, które dotyczą określania tego podatku oraz limitów w odliczeniach. To, co odróżnia tego podatnika od pozostałych, to termin, w którym odliczenie staje się możliwe.

Ustawodawca ustanawia następujące ogólne terminy odliczenia podatku naliczonego: 

1. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z pewnymi zastrzeżeniami),

2. w przypadku importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym,

3. w przypadku nabycia następujących towarów i usług: energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

4. w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT (dotyczy podatników rezygnujących ze zwolnienia podmiotowego lub tracących prawo do tego zwolnienia) -  nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

5. w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze. 

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych wyżej, wówczas może odliczyć podatek w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. 

Małego podatnika stosującego metodę kasową obowiązują jednak regulacje szczególne, które uzależniają prawo do odliczenia podatku od dokonania zapłaty należności. Można więc powiedzieć, że metoda kasowa obowiązuje zarówno w zakresie rozliczania podatku należnego, jak również podatku naliczonego (niestety, jak się okazuje, w przypadku podatku naliczonego obowiązuje w pełnym zakresie).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, podatnicy stosujący metodę kasową mogą obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym:

• uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,

• dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy

Mały podatnik stosujący metodę kasową nie może jednak odliczyć podatku wcześniej niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Przepis art. 86 ust. 10 stosuje się tu odpowiednio. 

Podatnik rozliczający się metodą kasową może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za kwartał, w którym ureguluje całą należność z faktury. Rozwiązanie do dotyczy wszystkich faktur otrzymanych od wszystkich kontrahentów. Dotyczy to więc również faktur otrzymanych od innych podatników stosujących metodę kasową. 

Przykład: 

Podatnik stosuje metodę kasową. W lutym 2006 r. otrzymał fakturę za czynsz najmu na kwotę 1.000 zł + 220 VAT. Podatnik zapłacił za fakturę częściowo w lutym (500 zł), częściowo w marcu (500 zł) oraz w lipcu (220 zł). Ponieważ całość została zapłacona dopiero w lipcu, podatek w kwocie 220 zł może zostać uwzględniony dopiero w rozliczeniu za III kwartał.   

Jeśli więc podatnik stosujący metodę kasową nie dokona zapłaty całości należności, to nie ma prawa do odliczenia podatku, chociażby zapłacił większą część tej należności.

Co więcej, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku chociażby w części proporcjonalnie uiszczonej. W odniesieniu do odliczania podatku ustawodawca przewidział zatem „prawdziwą” metodę kasową. Nie można jednak nie zauważyć, iż podatnik stosujący tę metodę jest traktowany nierówno w zakresie podatku należnego oraz podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej zasadą podatku VAT, iż prawo do odliczenia podatku u nabywcy powinno korelować z obowiązkiem podatkowym u dostawcy, polska ustawa wprowadza w tym zakresie nierówność. Nierówność tę najlepiej zobrazuje poniższy przykład, w którym zarówno sprzedawca, jak i nabywca są małymi podatnikami, stosującymi metodę kasową.

Przykład:  

Pan Jan oraz Pan Krzysztof stosują metodę kasową. Pan Jan sprzedał Panu Krzysztofowi towar za kwotę 120.000 zł + 26.400 zł VAT. Towar został wydany w dniu 14 lutego 2006 r. Pan Krzysztof dokonał zapłaty za towar:

• w dniu 20 lutego na kwotę 100.000 zł,

• w dniu 21 marca na kwotę 46.000 zł,

• w dniu 19 lipca na kwotę 200 zł. 

Panu Krzysztofowi została zatem do zapłaty kwota 200 zł. 

Spójrzmy, jak rozliczenie podatku należnego będzie wyglądało u Pana Jana:

• w dniu 20 lutego powstanie obowiązek podatkowy co do kwoty 18.032,79 zł (100.000 zł x 22 / 122),

• w dniu 21 marca powstanie obowiązek podatkowy co do kwoty 8.295,08 zł,

• w dniu 15 maja (90. dzień od dnia wydania towaru) powstanie obowiązek podatkowy odnośnie całej pozostałej kwoty podatku, tj. 72,13 zł. 

Pan Krzysztof nie ma tymczasem prawa do odliczenia podatku, chociaż dokonał zapłaty 99% należności. Prawo do odliczenia całego podatku naliczonego uzyska bowiem dopiero z chwilą zapłaty całości. 

Jak widać z powyższego przykładu, ustawodawca wyraźnie różnicuje podatnika stosującego metodę kasową odnośnie podatku należnego i naliczonego.   

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na problemy, jakie mogą pojawić się w praktyce przy okazji nabywania towarów i usług, za które należność płatna jest w ratach.

W takim przypadku należy uznać, że prawo do odliczenia podatku powstaje dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty, gdyż dopiero z tą chwilą można mówić o „uregulowaniu całości” należności. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładowo w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 05.08.2004 r. (sygn. D-6/443/66/04) czytamy: „Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie działając na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm.) w odpowiedzi na złożone dnia 06.07.2004 r. zapytanie informuje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego następująco: (…) zapytanie dotyczy: kiedy mały podatnik, który wybrał metodę kasową, ma prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku zakupu ratalnego - w kwartale, w którym spłacił miesięczną ratę (raty), czy też po zapłaceniu całości należności, na jaką opiewa faktura?

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 16 pkt 1 mali podatnicy mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury.

W związku z powyższym niezależnie od ilości rat nabywca - mały podatnik - dokonuje odliczenia z chwilą spłaty ostatniej raty, o ile oznacza to zapłatę całości należności dla sprzedawcy." 

Jakie formy „uregulowania należności” uprawniają do odliczenia podatku? 

Mały podatnik stosujący metodę kasową ma prawo do odliczenia podatku dopiero za okres rozliczeniowy, w którym uregulował całą należność z otrzymanej faktury. Ustawodawca nie wyjaśnia jednak, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania należności”. 

W tej sytuacji należy uznać, że nie chodzi tutaj tylko o zapłatę, ale również o inne formy, takie jak np. potrącenie.  

Przykład: 

Spółka jawna rozlicza się metodą kasową i otrzymała fakturę na zakupiony towar w lutym 2006 r. Należność za fakturę została częściowo uregulowana w gotówce w dniu wydania towaru, zaś w następnym miesiącu (w marcu) spółka dokonała potrącenia swojego zobowiązania z należnością, jaka przysługiwała spółce od sprzedawcy. W związku z potrąceniem zobowiązanie spółki z tytułu zapłaty za towar wygasło. W tym momencie spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);

• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.)