Prowadzenie ewidencji księgowej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Każda osoba podejmująca próbę prowadzenia własnej działalności gospodarczej poznała uczucie bezsilności wobec wszechogarniającej biurokracji, czy sztywnych procedur. Często przedsiębiorcy nie zdają sobie sprawy jakie obowiązki nakłada na nich prawo, oraz czym grozi takich obowiązków zaniedbanie. Dotyczą one takich spraw jak m.in. złożenie deklaracji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, opłacanie składek, zaliczek, uiszczanie podatków czy składania odpowiednich deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego.

 Celem niniejszego opracowania  jest omówienie jednego z takich obowiązków, a mianowicie obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 3.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana PIT),  osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów.  Przepis ten ustanawia instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie do ustępu 2a cytowanego artykułu, który  stanowi o tzw. ograniczonym obowiązku podatkowym)

Kolejny ustęp tegoż artykułu precyzuje natomiast o jakie dochody w szczególności chodzi. W myśl tego przepisu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z powyższym, osoba prowadząca działalność gospodarczą(chodzi o poza rolniczą działalność gospodarczą, gdyż art.2 PIT wyłącza spod opodatkowania tym podatkiem przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W celu ustalenia właściwej wysokości uzyskanego przychodu, wydatkowanych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, dochodu, a co za tym idzie – właściwej wysokości należnego podatku, ustawa zobowiązuje podatnika do prowadzenia rzetelnej ewidencji podatkowej mających miejsce zdarzeń gospodarczych.

Celem niniejszego opracowania będzie właśnie przestawienie, kto jest zobowiązany do prowadzenia takiej księgi oraz wedle jakich zasad powinna być prowadzona  tak, aby mogła być uznana za wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym.

Kto jest zobowiązany do prowadzenia księgi?

Zgodnie z art.24a.1 PIT podmiotami zobowiązanymi do prowadzenia księgi są:

• osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą
• osoby wykonujące działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów;
• osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg;
• duchowni, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego
• rolnicy prowadzący gospodarstwo rolne bez zatrudnienia w nim pracowników, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz pracowników rolnych, wykonujący działalność gospodarczą, osobiście lub z udziałem członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, jeżeli łączny przychód z tej działalności gospodarczej nie przekracza 10.000 zł w roku podatkowym, są obowiązani prowadzić księgę przeznaczoną dla tych rolników( w tym przypadku księga prowadzona jest wedle innego, uproszczonego wzoru)

Od tego obowiązku zwolnione są natomiast osoby, które (art. 24a. 3 PIT):

1. opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych;
2. wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym;
3. wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim;
4. dokonują odpłatnego zbycia składników majątku:

• po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
• otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Nie są również zobligowane to prowadzenia księgi podmioty wymienione w 24a.1 PIT , których przychody, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej poniżej równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Zgodnie z art. 2.1 pkt.2 ustawy o rachunkowości ustawę tę stosuje się- co wiąże się z obowiązkiem prowadzenia pełnej księgowości -  do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Tak więc, podmioty te nie mogą prowadzić podatkowej  księgi przychodów i rozchodów, bowiem prawo zobowiązuje je do prowadzenia pełnej księgowości w postaci księgi rachunkowej.   

Ustawa PIT pozostawia podatnikom , w określonych okolicznościach, pewną dowolność w wyborze formy prowadzonej księgowości mianowicie  osoba fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych lub spółki partnerskie mogą prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody  za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym(art. 24a.5 PIT).

Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 24a PIT, przelicza się na walutę polską przy zastosowaniu średniego kursu NBP, obowiązującego na dzień 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy. Średni kurs euro obowiązujący 30.9.2010 r. wyniósł 3,9870 zł w związku z czym obowiązujący w 2011 r. limit 1 200 000 euro stanowi równowartość 4 784 400 zł.

Podsumowując, wszystkie podmioty które nie są zobowiązane do prowadzenia księgi rachunkowej lub nie zdecydowały się na jej prowadzenia na podstawie art. 24a.5 PIT powinny prowadzić podatkowa księga dochodów i rozchodów. Jednakże, w określonych okolicznościach, podmioty te mogą ubiegać się o zwolnienie z takiego obowiązku Zgodnie bowiem z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami, zwłaszcza takimi jak: rodzaj i rozmiar wykonywanej działalności, wiek oraz stan zdrowia, naczelnik urzędu skarbowego na wniosek podatnika może zwolnić go od obowiązku prowadzenia księgi, jak również od poszczególnych czynności z zakresu prowadzenia księgi. Wniosek musi być złożony co najmniej na 30 dni przed rozpoczęciem miesiąca, od którego zwolnienie miałoby być zastosowane, a w razie rozpoczęcia wykonywania działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi w ciągu roku podatkowego - w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia tej działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi.

Warto zwrócić uwagę, iż definicje przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym i ustawy o rachunkowości nieco się różnią.

 Zgodnie z art. 14.1 PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oprócz tego przychodem z działalności są również m.in.  przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych  oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymane kary umowne, odszkodowanie za szkody na majątku związanym z prowadzoną działalnością(art. 14.2 PIT)

Natomiast wedle art.3.1 pkt 30 przez pojęcie przychodu rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zakres definicji przyjętej w ustawie PIT obejmuje , tak jak wyżej wspomniano, wszystkie przychody wymienione w art.14 w związku z tym jest szerszy niż zakres definicji zawartej w ustawie o rachunkowości. Pozostaje więc pytanie, jakie przychody ma brać pod uwagę podatnik podejmując decyzje co do formy prowadzonej ewidencji księgowej. Decyzja ta powinna opierać się na przepisach ustawy podatkowej, a więc w sytuacji, gdy podatnik prowadził podatkową przychodów i rozchodów i chce ustalić, czy spoczywa na nim obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej powinien kierować się definicją przychodów z art. 14 PIT. Natomiast w sytuacji odwrotnej, a więc w przypadku, gdy podatnik prowadzi księgę rachunkową i chce zmienić dokumentację na księgę przychodów i rozchodów powinien wziąć pod uwagę definicję zawarta w ustawie o rachunkowości.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie, co oznacza w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty  i w sposób niewadliwy,  a więc zgodny z przepisami prawa. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

• niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
• brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
• błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
• podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub
• błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada odpowiednie dowody księgowe

W razie prowadzenia księgi przy zastosowaniu technik informatycznych, warunkiem uznania ksiąg za prawidłowe jest:

1) określenie na piśmie szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego, wykorzystywanego do prowadzenia ksiąg;

2) stosowanie programu komputerowego zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść dokonywanych zapisów oraz wydrukowanie wszystkich danych w porządku chronologicznym, zgodnie z wzorem księgi;

3) przechowywanie zapisanych danych na magnetycznych nośnikach informacji, do czasu wydruku zawartych na nich danych, w sposób chroniący przed zatarciem lub zniekształceniem tych danych albo naruszeniem ustalonych zasad ich przetwarzania.

Zapisy w księdze powinny być dokonywane  w języku polskim oraz w polskiej walucie. Należy to czynić starannie w sposób czytelny i trwały, w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody księgowe. Ustawodawca przewidział oczywiście możliwość popełnienia błędów przez podatnika, w takim wypadku błędy te poprawia się poprzez:

1. skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki lub
2. wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

Zapisów dokonuje się zasadniczo, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Od tej zasady zachodzą jednak pewne wyjątki:

1. zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży, chyba że przekazali prowadzenie księgi biuru rachunkowemu
2. jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję sprzedaży  dla celów podatku od towarów i usług , zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji.
3. podatnicy , którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących,  mogą dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.  , na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych.
4. podatnik, który zlecił prowadzenie księgi biuru rachunkowemu prowadzi w miejscu swojej siedziby jedynie ewidencje sprzedaży(jeżeli ewidencjonuje obrót za pomocą kas rejestrujących, wówczas ewidencji tych nie potrzebuje, a biuro rachunkowe dokonuje zapisów księgowych raz w miesiącu na podstawie przekazanych przez podatnika dowodów księgowych oraz danych z ewidencji sprzedaży lub miesięcznych zestawień z kas rejestrujących)
5. w przypadku komputerowego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, na koniec każdego miesiąca w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, podatnik jest obowiązany sporządzić wydruk zapisów dokonanych za dany miesiąc. Wydruk powinien być zgodny z wzorem księgi przedstawionym przez ministerstwo finansów. Podatnik posługujący się programem komputerowym, który nie zapewnia wydrukowania księgi, według określonego  wzoru, jest obowiązany założyć księgę i po zakończeniu każdego  miesiąca  wpisywać do odpowiednich kolumn księgi sumy miesięczne wynikające z jego wydruku.

Prawo nakazuje podatnikom zobowiązanym do prowadzenia ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasad tych nie można bagatelizować, gdyż wadliwe i nierzetelne prowadzenie księgi niesie za sobą poważne konsekwencje, daje bowiem organowi podatkowemu prawo do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Uprawnienie to przysługuje organowi, gdy:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Podejmując tę decyzje organ powinien wykazać, iż nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania( w postaci np. dowodu z zeznania świadków, opinii biegłych lub informacji zebranych w toku oględzin). Jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania  w drodze oszacowania. Jeśli natomiast takich dowodów  nie posiada oszacowuje on wysokość podstawy opodatkowania stosując następujące metody:

• porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
• porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
• remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
• produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
• kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
• udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wyżej wymienionych metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

            Jak widać prawo nakłada na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą szereg obowiązków, którym sprostanie wymaga szczegółowej wiedzy i znajomości ustaw podatkowych oraz rachunkowych. Biorąc pod uwagę grożące negatywne konsekwencje prawne, które mogą zaistnieć w razie nie wypełnienia tych obowiązków,  dobrym rozwiązaniem wydaje się powierzenie prowadzenia spraw podatkowych i księgowych profesjonalistom tzn. biurom rachunkowym(ewentualnie doradcy podatkowemu, spółce doradztwa podatkowego).

            Przepisy przewidują  możliwość powierzenia prowadzenia księgi takiemu biuru, w takim przypadku podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umowy z biurem rachunkowym zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego, któremu zostało złożone zawiadomienie o prowadzeniu księgi, wskazując nazwę i adres biura, miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek  prowadzenia w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, a także innych ewidencje, jeśli wykonywany przez niego rodzaj działalności tego wymaga(obowiązek ten, nie dotyczy podatników, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących)

 W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów księgowych oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji sprzedaży, lub danych wynikających z  miesięcznych zestawień raportów dobowych, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do podatników prowadzących przedsiębiorstwa wielozakładowe.

Podsumowanie

Prawo szczegółowo określa krąg podmiotów zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Precyzuje również w jaki sposób i zgodnie z jakimi zasadami powinna ona być prowadzona. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą lub  taka działalność rozpoczynający, powinien dokładnie zapoznać się z przepisami regulującymi obowiązki, które nakładają na niego przepisy podatkowe i księgowe, w innym bowiem przypadku, może narazić się na przykre konsekwencje, które w sposób znaczący mogą utrudnić jego funkcjonowanie na rynku.

Tomasz Schwertner, e-prawnik.pl

Zespół
e-prawnik.pl