Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju (ESG)

Nowe przepisy wdrażające CSRD

Ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw wprowadza obowiązek sporządzania sprawozdawczości ESG przez określoną grupę przedsiębiorstw i poddania jej atestacji przez biegłych rewidentów.

 Nowelizacja implementuje dyrektywę w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (CSRD - Corporate Sustainability Reporting Directive). Tym samym Polska dołączyła do grona państw członkowskich UE, które dokonały wdrożenia dyrektywy CSRD w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju. Obowiązek sprawozdawczości ESG będzie wchodził stopniowo. Pierwszą grupą objętą obowiązkiem w 2025 roku są największe jednostki, które już mają doświadczenie w tym zakresie.

Celem ustawy z dnia 6 grudnia 2024 r. zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw jest implementacja do krajowego porządku prawnego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz.Urz. UE L 322 z 16.12.2022, str. 15), zwanej dalej „dyrektywą 2022/2464” oraz dyrektywy delegowanej Komisji (UE) 2023/2775 z dnia 17 października 2023 r. zmieniającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup (Dz.Urz. UE L 2023/2775 z 21.12.2023), zwanej dalej „dyrektywą delegowaną”. Zasadniczym celem dyrektywy 2022/2464 jest zapewnienie, żeby większa grupa przedsiębiorstw sprawozdawała istotne, porównywalne i wiarygodne informacje na temat zrównoważonego rozwoju, co jest konieczne dla realizacji celu, jakim jest zmiana przepływu kapitałów w kierunku finansowania przedsiębiorstw rozwijających się w sposób zrównoważony lub dążących do takiej transformacji. Nowelizacja zawiera także regulacje, których bezpośrednim celem nie jest wdrożenie przepisów prawa UE, ale które pośrednio są konsekwencją podniesienia progów w dyrektywie delegowanej.

Ustawa w ślad za dyrektywą delegowaną UE podnosi też kryteria wielkości przedsiębiorstw mikro i małych. Spowoduje to, że więcej jednostek będzie mogło skorzystać z uproszczeń w zakresie rachunkowości.

Nowe przepisy spowodują, iż większa grupa przedsiębiorstw będzie raportowała istotne, porównywalne oraz wiarygodne informacje na temat zrównoważonego rozwoju, które będą użyteczniejsze dla inwestorów oraz innych interesariuszy. Jest to niezbędne do zmiany przepływu kapitału w kierunku finansowania przedsiębiorstw rozwijających się w sposób zrównoważony.

W ramach nowelizacji do ustawy o rachunkowości m.in. wprowadzono nowy rozdział 6c "Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju", który stanowi zasadniczą część implementacji dyrektywy 2022/2464 w zakresie przepisów dotyczących sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Przepisy dodanego rozdziału będą miały zastosowanie do jednostek będących: spółką kapitałową, spółką komandytowo-akcyjną, spółką jawną lub komandytową, której wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, zakładami ubezpieczeń i zakładami reasekuracji, a także bankiem krajowym, oddziałem instytucji kredytowej albo oddziałem banku zagranicznego. Regulacje te nie będą natomiast stosowane w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych, specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Najważniejsze zmiany w zakresie sprawozdawczości ESG

Są to:

• jednolite standardy raportowania – zamiast dotychczasowej dowolności w wyborze standardów sprawozdawczości ESG mają obowiązywać Europejskie Standardy Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju (ESRS),
• szerszy zakres informacji ESG – obowiązek przedstawiania szczegółowych informacji na temat kwestii zrównoważonego rozwoju z obszaru środowiskowego, społecznego oraz ładu korporacyjnego – zgodnie z wymogami ESRS,
• miejsce raportowania – informacje ESG będą prezentowane obligatoryjnie w odrębnej sekcji sprawozdania z działalności jednostki,
• digitalizacja – sprawozdania z działalności jednostek raportujących ESG będą obligatoryjnie sporządzane w formacie elektronicznym umożliwiającym analizę danych,
• weryfikacja sprawozdawczości ESG – obowiązek poddania atestacji przez biegłych rewidentów.

Pierwsza sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju

Według art. 14 ust. 5 ww. ustawy zmieniającej po raz pierwszy nowe przepisy mają zastosowanie do sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju bądź sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej sporządzanej w 2025 za rok obrotowy 2024 w przypadku jednostek, które dotychczas były zobowiązane sporządzać oświadczenie na temat informacji niefinansowych, tj.:

1. jednostek, o których mowa w art. 49b ust. 1 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu przed nowelizacją wprowadzoną przez ww. ustawę zmieniającą), tj. obecnie raportujących największych jednostek zainteresowania publicznego (JZP, np. emitenci, banki, zakłady ubezpieczeń),
2. jednostek dominujących, o których mowa w art. 55 ust. 2b ustawy o rachunkowości (w brzmieniu przed nowelizacją wprowadzoną przez ww. ustawę zmieniającą), tj. obecnie raportujących JZP na czele największych grup kapitałowych,

- przy czym wskazane w tych przepisach suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy zostały odpowiednio podwyższone na:

• 110 000 000 zł i 220 000 000 zł – dla JZP oraz JZP na czele największych grup kapitałowych - po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych (łączne dane jednostki dominującej i wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla),
• 132 000 000 zł i 264 000 000 zł – dla JZP na czele największych grup kapitałowych - przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych (łączne dane jednostki dominującej i wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla).

Umowa o atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju za rok obrotowy rozpoczęty przed dniem 1 stycznia 2025 r.

Ustawa przewiduje ułatwienia w zakresie zawarcia umowy o atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju za rok obrotowy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2025 r. Przepisy przejściowe umożliwiają:

• przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 1 stycznia 2025 r. zawarcie umowy z każdą firmą audytorską bez konieczności stosowania szczególnej procedury wyboru, pod warunkiem, że wyboru tego nie dokonał kierownik jednostki,
• po dniu wejścia w życie ustawy zawarcie umowy z firmą audytorską wybraną do badania sprawozdania finansowego, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych procedur wyboru.

Objęcie po kolei obowiązkiem raportowania poszczególnych grup przedsiębiorstw

Zmiany do ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju

Nowelizacja określa zasady:

• przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez biegłego rewidenta,
• sporządzania sprawozdania z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju,
• zachowania niezależności biegłych rewidentów oraz firm audytorskich,
• nabywania uprawnień do przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Ustawa przewiduje, iż:

• nadzór publiczny nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta i działalnością firm audytorskich w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju sprawuje Polska Agencja Nadzoru Audytowego,
• Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (KRBR) będzie właściwa do wpisu do rejestru biegłych rewidentów informacji o uprawnieniu biegłego rewidenta do przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Zasady przejściowe dotyczące nabycia uprawnień do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju

Nowelizacja zawiera szczegółowe przepisy przejściowe regulujące nabycie uprawnień do przeprowadzania atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Zgodnie z nimi, co do zasady, biegli rewidenci wpisani do rejestru nabędą uprawnienia do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego; będą oni jednakże zobowiązani do odbycia szkolenia w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (co winno nastąpić najpóźniej do końca 2026 r.).

Jasne zdefiniowanie jednostek mikro oraz jednostek małych w ustawie o rachunkowości

Nowe przepisy bardziej klarownie definiują jednostki mikro oraz jednostki małe, a także warunki uzyskiwania oraz utraty statusu takich jednostek w celu korzystania z uproszczeń sprawozdawczych i ewidencyjnych.

Jednostkę mikro oraz jednostkę małą określają tylko wielkości progowe, tzn. przychody netto ze sprzedaży towarów oraz produktów, suma aktywów bilansu, a także średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty.

Nowe progi dotyczące uproszczeń sprawozdawczych i ewidencyjnych

Podwyższenie progów spowodowało, iż większa liczba jednostek może skorzystać z dotychczasowych uproszczeń sprawozdawczych oraz ewidencyjnych. Uproszczenia te dotyczą jednostek, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, i w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej 2 z następujących trzech wielkości (dla jednostki rozpoczynającej działalność bądź prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą brany będzie pod uwagę rok obrotowy, w którym rozpoczęła ona działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą):

Jednostka traci możliwość korzystania z uproszczeń, jeśli nie będzie spełniać kryteriów progowych w 2 kolejnych latach obrotowych, a więc przekroczy w danym roku obrotowym oraz w roku obrotowym poprzedzającym ten rok odpowiednio dwie z trzech ww. wielkości progowych.

Nowe progi mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2023 r.

Podjęte przed dniem wejścia w życie ustawy decyzje organu zatwierdzającego dotyczące uproszczeń sprawozdawczych pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie nowelizacji.

Związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej - pomimo że przekroczą progi dla jednostek mikro, będą mogły nadal korzystać z uproszczeń na dotychczasowych zasadach (zob. nowy art. 80 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości).

Nowe progi do badania sprawozdań finansowych

W zakresie ujednolicenia pojęcia przychodów netto ze sprzedaży stosowanego w ustawie usunięto kategorię przychodów z operacji finansowych. Obecnie limit ten wyznaczają przychody netto ze sprzedaży towarów oraz produktów.

Nowe progi mają zastosowanie po raz pierwszy do roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2024 r., przy czym na potrzeby ustalenia spełnienia warunków określonych w tych przepisach uwzględnia się sumę aktywów bilansu i przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30a ustawy o rachunkowości osiągnięte w poprzednim roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2023 r.

Nowy próg obowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych

Nowelizacja podwyższa limit przychodów netto ze sprzedaży obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych o 25% - po zmianie wynosi on 2 500 000 euro.

W ramach ujednolicenia pojęcia przychodów netto ze sprzedaży stosowanego w ustawie usunięto kategorię przychodów z operacji finansowych. Obecnie limit ten wyznaczają przychody netto ze sprzedaży ze sprzedaży towarów oraz produktów.

Nowy próg ma zastosowanie po raz pierwszy do roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2024 r., przy czym na potrzeby ustalenia spełnienia warunku określonego w tych przepisach uwzględnia się przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 30a ustawy o rachunkowości osiągnięte w poprzednim roku obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2023 r.

Ujednolicenie zakresu pojęcia przychodów netto ze sprzedaży

Nowelizacja wprowadza pojęcie przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów do słowniczka ustawy – art. 3 ust. 1 pkt 30a.

W przypadku jednostek innych niż określone w lit. b–e w ww. pkt 30a ustawy o rachunkowości (niektóre jednostki sektora finansowego, a także stosujące MSSF albo inne ramy sprawozdawczości finansowej) przez przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów rozumie się przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem.

Nastąpiło ujednolicenie zakresu pojęcia przychodów netto ze sprzedaży dla różnych celów, a więc dla obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w kryteriach korzystania z uproszczeń ewidencyjnych i sprawozdawczych, w kryteriach progów do badania oraz dla celów prezentacyjnych (odpowiednio usunięto z poszczególnych przepisów kategorie materiałów i przychodów z operacji finansowych).

Pozostałe zmiany w ustawie o rachunkowości

Nowe przepisy jednoznacznie wskazują, iż jednostki mikro oraz jednostki małe nie są objęte obowiązkiem sporządzania zestawienia zmian w kapitale ani rachunku przepływów pieniężnych (zamiast dotychczasowego obowiązku sporządzania tych dokumentów z jednoczesną możliwością zwolnienia z ich sporządzania).

Nowelizacja podwyższa o 25% progi dotyczące zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

W rachunku zysków i strat w załączniku nr 4 usunięto pozycję G. To konsekwencja usunięcia przepisu art. 47 ust. 3a ustawy. Jednostki mikro nie będą już ustalać różnicy pomiędzy przychodami a kosztami, jaka po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – zwiększała odpowiednio przychody bądź koszty w następnym roku obrotowym (różnica dodatnia mogła być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego).

Podstawa prawna:

• ustawa z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1863);
• dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz.Urz. UE L 322 z 16.12.2022, str. 15); 
• dyrektywa delegowana Komisji (UE) 2023/2775 z dnia 17 października 2023 r. zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup (Dz.Urz. UE L 2023/2775 z 21.12.2023).

A.J.
Zespół e-prawnik.pl