Ulga w PIT na działalność badawczo-rozwojową

Kto ma prawo do ulgi B+R?

Podatnicy, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą korzystać z ulgi B+R na warunkach i zasadach określonych w podobnych przepisach ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 18d-18e ustawy o CIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26e-26g ustawy o PIT).

W przypadku podatników PIT z ulgi mogą korzystać ci przedsiębiorcy prowadzący działalność B+R, którzy opłacają podatek dochodowy na zasadach określonych w ustawie PIT, czyli:

• według skali podatkowej lub 
• przy zastosowaniu 19% stawki liniowej. 

Z ulgi B+R mogą skorzystać podatnicy uzyskujący dochody ze źródła – działalność gospodarcza.

O jaką działalność chodzi?

Działalność badawczo-rozwojowa, jak również badania naukowe oraz prace rozwojowe są zdefiniowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w art. 5a pkt 38–40. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

• działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
• badaniach naukowych - oznacza to:

• pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Na czym polega ulga na działalność badawczo-rozwojową?

Jej mechanizm polega na odliczaniu od podstawy opodatkowania części kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tzw. „kosztów kwalifikowanych".

Jest to zatem dodatkowe pomniejszenie podstawy opodatkowania z tego samego tytułu, z którego dany koszt został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. 

Ulga B+R jest więc instrumentem, który zachęca do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania (w uproszczeniu jest nią dochód) określonych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, zwanych dalej „kosztami kwalifikowanymi".

Każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Jakie koszty można odliczyć?

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

 1.    wynagrodzenia dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne,

 2.    nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

 3.    ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 z póź.zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

 4.    odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o PIT,

 5.    koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

 a.     przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

 b.     prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

 c.     odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

 d.     opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

 6.    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ile można odliczyć?

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu nie może przekroczyć:

• w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% wymienionych w pkt 1-6;
• w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ww. pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ww. pkt 2-4 i 6.

Warunki i zasady stosowania ulgi B+R w odniesieniu do kosztów pracowniczych (tj. kosztów: wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników)

Ulga pozwala na odliczenie m.in. kosztów pracowniczych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, za którą uznaje się „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4a pkt 26 ustawy o CIT).

Znaczący udział w kosztach działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki pracownicze (wynagrodzenia oraz odprowadzane od nich składki). Podatnik - dzięki prawidłowemu zastosowaniu ulgi B+R - może dodatkowo zmniejszyć podstawę opodatkowania m.in. o 50% poniesionych kosztów pracowniczych.

Ponieważ niektórzy przedsiębiorcy mają wątpliwości, jak interpretować aktualne regulacje, resort finansów wyjaśnił metodologię korzystania z ulgi B+R w zakresie odliczania kosztów pracowniczych (zob. też broszurę MF).

Ustawy podatkowe o PIT i CIT przewidują zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. Chodzi m.in. o tzw. koszty pracownicze (art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT), tj.:

• należności ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pracodawcę), jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (do którego to przepisu odwołują się obie ustawy podatkowe) wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki, nagrody,
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynika z tego, że do kosztów kwalifikowanych w ramach kosztów pracowniczych nie zalicza się wynagrodzenia wypłacanego osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na podstawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak już wspomniano, preferencja przyznana podatnikom PIT i CIT, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, polega na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego. Po raz pierwszy – podatnicy ujmują koszty pracownicze w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (w 100%). Natomiast po raz drugi – poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów pracowniczych w ramach ulgi B+R, w wysokości nieprzekraczającej 50% wydatków pracowniczych, ujętych już wcześniej przez podatnika w kosztach podatkowych.

W rezultacie przedsiębiorca może wykorzystać podatkowo konkretny wydatek pracowniczy (dany koszt) w 150% – tj. najpierw ujmując go jako koszt uzyskania przychodu (100%), a następnie odpisując od obliczonej już podstawy opodatkowania (będącej na ogół po prostu dochodem tego podatnika) 50% tego samego wydatku.

W przypadku kosztów pracowniczych wysokość odliczenia dla wszystkich podatników (niezależnie od statusu podatnika) jest taka sama i wynosi 50% kosztów kwalifikowanych.

Rozliczenie kosztów pracowniczych w ramach ulgi B+R – krok po kroku

Żeby obliczyć przysługujący podatnikowi limit odliczenia kosztów pracowniczych, należy – w uproszczeniu – wykonać następujące kroki/czynności:

• Ustalić wysokość podlegających odliczeniu kosztów pracowniczych na podstawie prowadzonej w tym celu ewidencji (czyli wyodrębnić koszty brane do skalkulowania wysokości ulgi)

Ustawy podatkowe PIT i CIT nakładają na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego (art. 9 ust. 1b ustawy o CIT; art. 24a ust. 1b ustawy o PIT).

Przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT (podobnie jak z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT) wynika jednak ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (czyli działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości albo w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku zatem, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca nie narzucił jednak przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. 

Prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej". Proponuje się tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczania ulgi B+R) – „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika".

• Ustalić wysokość przysługującego limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych

Przepisy podatkowe przewidują zamknięty katalog wydatków o statusie kosztów kwalifikowanych, w odniesieniu do których mogą przysługiwać różne limity odliczeń. Limity kosztów kwalifikowanych są ustalane w zależności od wielkości podatnika (mikro, mały, średni, duży przedsiębiorca) oraz rodzaju kosztów (pracownicze/pozostałe).

Należy jednak podkreślić, że jeżeli chodzi o koszty pracownicze, to limit odliczenia jest stały, tj. nie zmienia się w zależności od wielkości (statusu) podatnika.

W 2017 r. limit kosztów pracowniczych dla wszystkich ww. kategorii podatników wynosi 50% tych kosztów, czyli wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 7 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy o CIT; art. 26e ust. 7 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy o PIT).

Podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową od 1 stycznia 2017 r. w ramach ulgi B+R może odliczyć maksymalnie 50% kosztów pracowniczych od podstawy opodatkowania PIT lub CIT. Według przepisów, które obowiązywały do 31 grudnia 2016 r., było to maksymalnie 30% kosztów pracowniczych.

• Określić kwotę przysługującej ulgi B+R z tytułu kosztów pracowniczych

Żeby to zrobić, to należy pomnożyć wartość obliczoną zgodnie z pkt 1 przez procentową wysokość limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych, zgodnie z pkt powyższym.

Przykład przedstawiający (w uproszczeniu) sposób wyliczania ulgi:

• Pomniejszyć podstawę opodatkowania wykazaną w zeznaniu rocznym o koszty kwalifikowane, obliczone zgodnie z ww. trzema punktami

Koszty pracownicze w określonej wysokości odlicza się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość podstawy opodatkowania podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. - 3 lata,) następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Do zeznania rocznego należy również dołączyć załącznik CIT-BR lub PIT-BR, w którym wykazuje się m.in. wysokość poniesionych kosztów kwalifikowanych z podziałem na ich rodzaje (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT; art. 26e ust. 8 ustawy o PIT).

Jak dokonać odliczenia kosztów działalności B+R?

Podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z ulgi, są obowiązani w prowadzonej ewidencji (księgach rachunkowych albo podatkowej księdze przychodów i rozchodów) wyodrębnić koszty działalności B+R (art. 24a ust. 1b ustawy PIT).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Prawo do odliczenia nie przysługuje także podatnikowi, jeżeli prowadził w roku podatkowym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Jeśli w roku podatkowym, za który ma być dokonane odliczenie, podatnik poniósł stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie bądź w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Kto może uzyskać zwrot bezpośredni wydatków na B+R?

Dodatkowo podatnicy od 1 stycznia 2017 r. mają możliwość otrzymania bezpośredniego zwrotu poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych (B+R). Zwrot przysługuje wówczas, gdy podatnik uprawniony do ulgi B+R nie może jej odliczyć w całości z uwagi na poniesioną stratę albo zbyt niski dochód do opodatkowania.

Zwrot bezpośredni jest zatem alternatywą dla rozliczenia w czasie (w kolejnych latach podatkowych) nieodliczonej kwoty ulgi B+R. Skorzystanie ze zwrotu bezpośredniego wyłącza możliwość odliczenia tych samych kwot w ramach ulgi na B+R w kolejnych 6 latach podatkowych.

Podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia, przysługuje kwota zwrotu, odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego odliczenia i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Ten mechanizm stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Bezpośredni zwrot poniesionych kosztów prac badawczo-rozwojowych przysługuje więc podatnikom:

• którzy rozpoczynają działalność gospodarczą - w roku rozpoczęcia działalności oraz
• mikro-, małym lub średnim przedsiębiorcom - w drugim roku podatkowym prowadzenia tej działalności.

Wykazana w zeznaniu kwota zwrotu stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Jeśli podatnik przed upływem 3 lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, za który złożył zeznanie, w którym wykazał kwotę zwrotu gotówkowego został postawiony w stan upadłości lub likwidacji, wykazaną kwotę zwrotu musi zwrócić.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

A.J.
Zespół e-prawnik.pl