Umorzenie należności publiczno-prawnych, w kontekście koncepcji obejścia prawa podatkowego
Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (dalej RestNiektNal) reguluje m.in warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji (art.1 ust. 2 RestNiektNal). Restrukturyzacja ta polega, jak stanowi art. 4 tejże ustawy, na na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną. Umorzeniu temu podlegać mogą, co do zasady, następujące należności(art.6 ust. 1 RestNiektNal):
1)znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu:
a)podatków:
- dochodowego od osób fizycznych,
- zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
- dochodowego od osób prawnych,
- od towarów i usług,
- akcyzowego,
- zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy,
b)należności celnych,
c)wpłat z zysku;
2)znane na dzień 31 grudnia 2001 r. zaległości wobec:
a)Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu składek należnych do dnia 31 grudnia 1998 r. - w całości, oraz z tytułu składek należnych za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. - w części finansowanej przez płatnika, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 11 i 16,
b)Funduszu Pracy, z tytułu należnych składek,
c)Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu należnych składek,
d)Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z tytułu należnych wpłat,
e)Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z tytułu należnych opłat i kar pieniężnych ustalanych na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego oraz opłat produktowych pobieranych na podstawie przepisów o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej;
3)odsetki za zwłokę od zaległości wymienionych w pkt 1 i 2;
A także:
1)zaległości, o których mowa w ust. 1, w stosunku do których do dnia 30 czerwca 2002 r. zostały wydane decyzje rozkładające na raty lub odraczające termin płatności, lub gdy zaległości te stanowią należności sporne;
2)opłaty prolongacyjne ustalone w związku z decyzjami wymienionymi w pkt 1.
Spełnienie przesłanek opisanych w powyższych przepisach stanowi warunek umorzenia wskazanych zaległości, istnieją jednak tez pewne przesłanki negatywne, których zrealizowanie uniemożliwia skorzystanie z instytucji restrukturyzacji. Są one zawarte w art. 6 ust. 3 i 4 RestNiektNal, które stanowi iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie emerytalne, a także zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności O ile pierwsza z tych negatywnych przesłanek, a więc wyłączenie spod restrukturyzacji składek na ubezpieczenie emerytalne nie budzi wątpliwości o tyle druga z nich opierająca się na koncepcji obejścia prawa podatkowego jest przedmiotem wciąż nierozstrzygniętych kontrowersji. Pojęcie to bowiem nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o restrukturyzacji ani w żadnej innej ustawie podatkowej. Z tego powodu konieczne jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych, z ważnym jednak zastrzeżeniem, iż wyroki tych sądów nie są w formalny sposób wiążące i pozostają często ze sobą w sprzeczności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. (syg. Akt II są 3314/03) wyraził, na gruncie omawianej ustawy, pogląd, że do dokonania wykładni art. 6 ust.4 można posiłkowo wykorzystać sposób rozumienia obejścia prawa ukształtowany na gruncie prawa cywilnego, przy czym najistotniejsze w nim jest jest to, że zachowanie podmiotu, który dokonuje obejścia prawa, polega na chęci uniknięcia podporządkowania się bezwzględnie obowiązującej normie, przy zachowaniu pozorów zgodnego z prawem działania. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. Akt I FSK 546/06) twierdził, iż w sytuacji niezdefiniowania w omawianej ustawie użytego w niej pojęcia obejścia przepisów podatkowych, określając jego znaczenie, należy mieć na uwadze cele tej ustawy, jak również samego art. 6 ust.4, w którym zwrotu tego użyto. Celu ustawy o restrukturyzacji należy szukać we wspomnianym już art. 1 ust.2, który restrukturyzacją tą obejmuje tych przedsiębiorców, którzy „tracą zdolność konkurowania na rynku” przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach (zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji ). Użycie w tymże przepisie art. 1 ust. 2 czasu teraźniejszego ("tracą zdolność do konkurowania") oznacza, że chodzi o takich przedsiębiorców, którzy są dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i aktualnie występują u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska (zmniejszenie obrotów itd.). Tym samym restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ byłoby to sprzeczne z celami omawianej ustawy, wyrażonymi w jej art. 1 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 7. Ponadto NSA zauważył, że w art. 6 ust. 4 ustawy postanowiono, iż nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, że zasadniczym celem ustawy było wspieranie przedsiębiorców, którzy prowadząc swoją działalność i tracąc zdolność do konkurowania na rynku, co doprowadziło do powstania u nich zaległości publicznoprawnych, nie realizowali jednak czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego materialnego lub procesowego, czy to przez uchylenie się od należnego opodatkowania, czy też uzyskiwania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, treść normy art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji w kontekście celu ustawy należy rozumieć w ten sposób, że z jej dyspozycji wynika zakaz restrukturyzacji zaległości podatkowych, które powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, co obejmuje wszelkie przypadki wskazujące, że zamiarem podatnika było takie ukształtowanie jego stosunków z kontrahentami, by - przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności - zmierzały one do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym.
W związku z tym wykluczenie istnienia negatywnej przesłanki restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wymaga ustalenia celu działań podejmowanych przez podmiot ubiegający się o restrukturyzację. Dokonanie takich ustaleń wymaga uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności związanych z dokonywaniem przez podatnika czynności objętych wnioskiem o restrukturyzację w kontekście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przykładowo więc podanie niewłaściwego kodu taryfy celnej, co prowadzi do zapłaty niższej należności celnej , nie może być uznane, samo w sobie, za obejście prawa, jeżeli nie zostanie wykazane, iż podatnik dokonał tego ze świadomością, że właściwy jest inny kod prowadzący do zapłaty w wyższej wysokości.
Podsumowując powyższe rozważania, należy podkreślić więc, iż nie istniej powszechnie akceptowana definicja obejścia prawa podatkowego, stąd każdy organ lub sąd może rozumieć ją w nieco odmienny sposób( lub nawet uznać, iż taka instytucja prawna w prawie podatkowym nie istnieje), niezależnie jednak od tego, w celu jej zastosowania, w każdym przypadku, konieczne jest wykazanie celowości działań podatnika, a więc, nie tylko świadomości nielegalności działania , ale także chęci jego podjęcia pomimo posiadanej wiedzy.
Podstawa prawna:
Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców z dnia 30 sierpnia 2002 r . ((Dz. U. z dnia 23 września 2002 r.)
Tomasz Schwertner
Zespół
e-prawnik.pl
Skomentuj artykuł - Twoje zdanie jest ważne
Czy uważasz, że artykuł zawiera wszystkie istotne informacje? Czy jest coś, co powinniśmy uzupełnić? A może masz własne doświadczenia związane z tematem artykułu?