NSA o przedawnieniu zobowiązań podatkowych

Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie (tj. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) - uznał NSA.

Uchwała NSA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów 18 marca 2019 r. podjął następującą uchwałę (sygn. I FPS 3/18):

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uchwała ta stanowi rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16: "1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?" 

Wyjaśnienia NSA o zawieszeniu biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe

Przywołane w treści pytania prawnego przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., stanowią:

• Art. 70 § 1 - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;
• Art. 70 § 6 pkt 1 - Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
• Art. 70c - Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia;
• Art. 145 § 1 - Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi;
• Art. 145 § 2 - Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Zagadnienie prawne dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 O.p., a właściwie zawieszenia biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 października 2013 r., stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy po raz kolejny przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe orzeczenie, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W omawianym przypadku stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wyjaśnił NSA.

W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., sygn. I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., sygn. I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., sygn. I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., sygn. I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., sygn. I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., sygn. I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., sygn. I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 708/15).

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego podjęto prace legislacyjne, w wyniku których została uchwalona ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149). W wyniku tej nowelizacji zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono nowy przepis art. 70c O.p. W tym ostatnim przepisie doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Przede wszystkim określono organ, który ma realizować ten obowiązek informacyjny. Jest nim zawsze organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ponadto sprecyzowano zakres przekazywanych informacji, niezbędnych dla wywołania skutków materialnoprawnych. Przepis ten obowiązuje od 15 października 2013 r.

Redakcja tego przepisu, w zestawieniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest zbyt precyzyjna. Dobitnym przejawem tego jest fakt, że w krótkim okresie jego obowiązywania, na gruncie tych regulacji, przedstawiono do rozpoznania składom poszerzonym dwa zagadnienia prawne. Pierwsze z nich zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy - wskazał NSA.

W judykaturze, na gruncie wykładni art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, przeważa pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wskazuje się, że - jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie - to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą (zob. oprócz wyroków przytoczonych w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne do rozpoznania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2016 r., sygn. I FSK 1446/14; z 11 sierpnia 2016 r., sygn. II GSK 597/15; z 29 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 359/15; z 27 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1806/15; z 23 listopada 2017 r., sygn. I GSK 2329/15). Podkreślono, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., I FSK 865/16). Wskazywano, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15; z 9 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 359/15; z 25 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 99/15; z 27 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 481/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1838/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2220/15; z 9 marca 2018 r., sygn. II FSK 577/16; z 16 marca 2018 r., sygn. I FSK 865/17; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 955/16; z 11 października 2018 r., sygn. I FSK 1897/16). Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z 25 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 99/15; z 2 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1212/15; z 5 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1838/15; z 7 września 2017 r., sygn. II FSK 2193/15; z 20 października 2017 r., sygn. II FSK 2732/15; z 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3060/14; z 12 grudnia 2017 r., I FSK 195/16; z 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3323/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 313/16; z 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 390/18; z 5 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2009/16; z 23 listopada 2018 r., sygn. I FSK 62/17; z 23 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2073/16; z 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 144/17.

Przeciwstawne stanowisko, według którego nie ma konieczności doręczania zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi, wyrażane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w mniejszym zakresie. Taki pogląd wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1170/17, z tym że w uzasadnieniu tego orzeczenia nie poddawano szczegółowej analizie art. 70c O.p. Odwołano się jedynie to stanowiska prezentowanego w judykaturze w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013 r. W kolejnym wyroku z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na stan świadomości podatnika. Podniesiono również, że w sytuacji, gdy pełnomocnik ustanowiony jest w toku innego postępowania, to organ nie ma obowiązku ustalania i poszukiwania pełnomocnika. Z kolei w wyroku z 21 marca 2018 r., I GSK 273/16, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Co więcej, w momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi toczyć się jakiegokolwiek postępowanie podatkowe. Zawiadomienie takie jest bowiem dokonywane w zasadzie poza jakąkolwiek procedurą podatkową, co jednak nie wyklucza stosowania w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Celem dokonania takiego zawiadomienia jest wyłącznie wywołanie skutku prawnomaterialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie takie - pomimo, że nie jest czynnością procesową w ramach danego postępowania podatkowego - może również mieć bezpośredni wpływ na tok tego postępowania. Od skutecznego zawiadomienia zależy bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów niezasadne jest jednak wywodzenie o bezskuteczności zawiadomienia w przypadku doręczenia takiego pisma stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym - wyjaśnił NSA.

Stanowisko o braku obowiązku doręczania pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia z art. 70c O.p. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach: z 21 marca 2018 r., I GSK 178/16; z 22 marca 2018 r., I GSK 369/16.

W stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, przedstawione wyżej, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca, nowelizując ten przepis, w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny - wyjaśnił NSA.

Dla pełnej analizy przedmiotowego zagadnienia prawnego w aktualnym stanie prawnym wydaje się, że należy wyróżnić dwa stany faktyczne. Po pierwsze, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie. Po drugie, gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi.

W pierwszej sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c O.p. musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych - wyjaśnił NSA.

Większe wątpliwości występują w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tym organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., a tym, który prowadzi postępowanie. Można mieć wówczas wątpliwości, czy to doręczenie jest czynnością procesową toczącego się postępowania. Powstaje więc zasadnicze zagadnienie, czy w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia następuje temu pełnomocnikowi, czy też podatnikowi.

Analizując tę sytuację, należy odróżnić stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016 r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c O.p. należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi - wyjaśnił NSA.

Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, co w stanie prawnym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r. lub też co w sytuacji, gdy nie zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne. W tym zakresie trzeba odpowiedzieć na dwa pytania.

Po pierwsze, czy doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. następuje w ramach toczącego się postępowania, a więc, czy jest czynnością procesową tego postępowania?

W razie pozytywnej odpowiedzi, w jakiej roli w tym postępowaniu występuje organ, który zawiadamia w trybie art. 70c. O.p.?

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego - wyjaśnił NSA.

Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

W takim razie powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

Odpowiedź pozytywna na dwa powyższe pytania sprawia, że również w tych sytuacjach należy zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi podatnika.

W związku z powyższym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Odpowiedź na drugie pytanie sprowadza się do skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. Powstaje bowiem zagadnienie, czy ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania analizowanych w niniejszej uchwale przepisów powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wskazał NSA.

Należy podkreślić, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., sygn. SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13).

W ostatnim okresie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., sygn. I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., sygn. I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., sygn. I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., sygn. II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., sygn. II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15). Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p., została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony - wskazał NSA.

Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. - wskazał NSA.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wyjaśnił NSA.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl