Zwolnienie z CIT dochodu spółki z o.o. w części przeznaczonej i wydatkowanej na ochronę zdrowia

Brak możliwości skorzystania przez spółki z o.o. będące założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej ze zwolnienia z podatku dochodowego w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia, nie narusza zasady równości w zakresie obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych - uznał Trybunał Konstytucyjny.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego

17 czerwca 2020 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie w sprawie połączonych skarg konstytucyjnych spółek z o.o. dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu spółki z o.o. w części przeznaczonej i wydatkowanej na ochronę zdrowia (sygn. akt SK 26/19).

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodny z art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

Orzeczenie zapadło jednogłośnie.

Czego dotyczyła sprawa?

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Pełni funkcję stymulacyjną, zachęcającą określony krąg podmiotów do inwestowania w rozwój i wspieranie celów społecznie użytecznych. Możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest od spełnienia trzech przesłanek:

1. celu statutowego prowadzonej przez podatnika działalności pokrywającego się z jednym z celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, 
2. określonej formy prawnej podmiotu prowadzącego tę działalność, oraz
3. przeznaczenia i faktycznego wydatkowania  dochodu w całości lub części na cel statutowy.

Ustawodawca, wprowadzając powyższe kryteria, wyznaczył jednocześnie granice zwolnienia, których celem jest zapobieganie unikania opodatkowania przez nadużywanie omawianego zwolnienia. Ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia podmioty, które z istoty swej powiązane są z działalnością gospodarczą na zasadach komercyjnych, czyli podmioty prowadzące przedsiębiorstwa, których celem jest przede wszystkim osiąganie zysku. W tej grupie ustawodawca wymienia spółki z o.o. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki z o.o. w szerokim zakresie, tj. możliwość podejmowania i wykonywania działalności o różnym przedmiocie, przekłada się na zróżnicowanie źródeł przychodów. To natomiast może w wielu wypadkach powodować trudności z rozróżnieniem sfer ich aktywności. Powstaje tym samym możliwość wykorzystywania przywilejów podatkowych związanych z stymulacją celów społecznie użytecznych do innych rodzajów działalności gospodarczej nieobjętych zakresem zwolnienia. W tym kontekście istotne jest również, że różnice w ukształtowaniu zakresu działalności prowadzonej przez spółki z o.o. przekładają się bezpośrednio na kwestie podatkowe dotyczące źródeł przychodów i powiązanych z nimi kosztów uzyskania, które decydują o wysokości dochodu podatnika. W wypadku podmiotów, które podlegają zwolnieniu o charakterze podmiotowo-przedmiotowym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie wpłyną na zwiększenie podatku, lecz powiększą dochód podlegający ewentualnemu zwolnieniu

Wyjaśnienie Trybunału Konstytucyjnego

Trybunał zwrócił uwagę, że dodatkowe warunki dotyczące podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia wywodzone są z ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wynika z niej, że istotną cechą zakładu opieki zdrowotnej jest jego wyodrębnienie pod względem zespołu osób i środków majątkowych. Zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go podmiotu (założyciela) z wąsko określonym zakresem działalności. Zakres usług zdrowotnych wymienionych w ustawie, przekłada się na źródła dochodów uzyskiwanych przez ZOZ-y, co wskazuje, że ustawodawcy nie jest obojętne, z jakich źródeł przychodów pochodzą dochody, które mogą być następnie zwolnione z podatku, jeżeli zostaną przeznaczane na cele statutowe ochrony zdrowia.

Odnosząc powyższe kryteria do sytuacji podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia, w tym w szczególności do samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, i podmiotów wyłączonych na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem spółek z o.o. będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, Trybunał stwierdził, że charakteryzują się one cechami odrębnymi, wskazującymi na istotne różnice między obu kategoriami podmiotów.

Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i majątkowym ze struktur założyciela. Przejawia się to nie tylko w posiadaniu własnej nazwy, statutu czy wydzielonego majątku, ale także w samodzielnym prowadzeniu gospodarki finansowej i zarządzaniu, a także pokrywaniu we własnym zakresie ujemnego wyniku finansowego. Zakłady te mają ograniczone źródła przychodów – ściśle powiązane z ustawowo określonym rodzajem świadczonych usług, a organ założycielski nie jest uprawniony do ingerowania w sposób podziału zysku.

Natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoływane są przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej w celu zarobkowym. Mogą też równocześnie prowadzić wiele przedsiębiorstw. Utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia nie wyklucza bowiem możliwości podjęcia przez nie także innego rodzaju działań o charakterze zarobkowym. Różnorodność przedmiotów działalności spółek z o.o. wskazuje również na zróżnicowanie ich źródeł przychodów. Jest to zasadnicza cecha spółek z o.o. (skarżących), która odróżnia je od samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Trybunał ponadto podkreślił, że Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, których założycielami są spółki z o.o., są również uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Warunek skorzystania ze zwolnienia nie dotyczy charakteru zakładu opieki zdrowotnej. Ustawodawca w tym zakresie nie czyni dystynkcji między publicznymi i niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej. Przesłanką konieczną jest odpowiedni stopień wyodrębnienia zakładu ze struktur założyciela dla celów podatkowych.

Władze publiczne w ramach przysługującej im swobody politycznej podejmują decyzje o sposobach i formach stymulowania podmiotów niepublicznych do podejmowania działalności w obszarach wyznaczonych przez zadania państwa. Nieobjęcie zakresem zwolnienia pewnej grupy podmiotów nie oznacza pierwszeństwa fiskalizmu przed ochroną zdrowia czy innymi celami uznanymi za społecznie użyteczne. Wręcz przeciwnie. Wprowadzenie zwolnienia świadczy o tym, że władze publiczne rezygnują z pewnej części dochodów budżetowych na rzecz realizacji innych wartości konstytucyjnych. Poprzez przywileje podatkowe państwo może wspomagać wykonywanie zadań publicznych przez inne podmioty, jednak tylko w takim zakresie, w jakim zapewni to zrównoważoną realizację innych funkcji, w tym także funkcji fiskalnej państwa.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl