Rozliczeniowy i podatkowy aspekt wypowiedzenia przez wspólnika umowy spółki cywilnej - opinia prawna

Stan faktyczny 

Z trzyosobowej spółki cywilnej (córka i dwoje rodziców) występuje jeden wspólnik (matka). Jak skonstruować aneks do umowy spółki, żeby można było pozostałe w spółce środki trwałe uznać za współwłasność pozostałych wspólników (środki trwałe to aporty wspólników i nabyta nieruchomość przez spółkę w momencie kiedy wspólnikami byli tylko rodzice) - co z podatkiem PCC od tej czynności - w jakiej formie i kiedy poinformować US. 

Opinia prawna 

Niniejsza opinia prawna została sporządzona na podstawie następujących aktów prawnych:

• Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zmianami),

  

• Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., nr 41 poz. 399 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r., nr 269, poz. 2691 ze zmianami). 

Rozliczenie z występującym wspólnikiem spółki cywilnej 

Zasady rozliczenia z występującym ze spółki wspólnikiem spółki cywilnej reguluje art. 871 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się:

1. w naturze rzeczy wniesione do spółki tylko do używania,

2. w pieniądzu - wartość wkładu wniesionego przez tego wspólnika oznaczoną w umowie spółki,

3. w pieniądzu - taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. 

Rzeczy wniesione do używania

Jeżeli wspólnik wniósł do spółki jedynie rzeczy do używania, tj. te przedmioty, które nie stały się przedmiotem współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, rzeczy te podlegają zwrotowi w naturze. Oznacza to, że jeżeli ustępujący wspólnik zezwolił na używanie np. jego osobistych książek, przy czym książki te nie stały się przedmiotem współwłasności wspólników spółki, podlegają one zwrotowi w naturze. W tym przypadku brak jest jakichkolwiek rozliczeń finansowych z ustępującym wspólnikiem. 

Wartość wkładu

W pieniądzu podlega zwrotowi wartość wkładu oznaczonego w umowie spółki, wniesionego przez ustępującego wspólnika. Jeżeli w umowie spółki wartość wniesionego wkładu nie była oznaczona, wartość ta przyjmuje się według dnia wniesienia tego wkładu do spółki. Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, zwrot polega na wypłaceniu wartość wniesionego wkładu, a nie wydaniu przedmiotu tego wkładu ustępującemu wspólnikowi. Tym samym wkład ten pozostaje przedmiotem współwłasności pozostałych wspólników spółki cywilnej. Jeżeli wkładem tym był środek trwały, pozostaje on w takim przypadku „w spółce” i może być nadal przez pozostałych wspólników amortyzowany. Z chwilą wypłaty kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustępującemu wspólnikowi, powstanie po jego stronie przychód w wysokości uzyskanej kwoty. Przychód ten pozostanie jednak wolny od podatku a to z uwagi na treść art.  21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. 

Wartość wspólnego majątku po odliczeniu wkładów

Wspólnikowi zwraca się także w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W tej sytuacji trudno mówić o zwrocie, gdyż przedmiotem tej operacji jest wypłata wspólnikowi nadwyżki, jaka została wypracowana w czasie, gdy był on wspólnikiem spółki. Jest to nadwyżka ponad wartość początkową spółki. Wypłata tej nadwyżki w pieniądzu jest oczywiście opodatkowana jako przychód ustępującego wspólnika, jednak opodatkowaniu podlega tylko ta część nadwyżki, które nie została uprzednio opodatkowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo, jeżeli spółka cywilna (jej wspólnicy) uzyskali przychód i przychód ten - po opodatkowaniu - przeznaczyli na zwiększenie wartości majątku firmy, to wypłata ustępującemu wspólnikowi - w proporcji do jego udziału w zyskach - nadwyżki majątku firmy nie powinno być opodatkowane. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze fakt, iż organy podatkowe przykładają szczególną uwagę do sytuacji, w której wspólnik spółki cywilnej ustępuje z niej, należy zalecić szczególną ostrożność przy opodatkowaniu przychodów uzyskanych z nadwyżki majątku spółki. 

Ponad wartości określone w art. 871 kodeksu cywilnego, wypłacie podlega także zysk wspólnika za okres, za który nie pobrał on jeszcze zysku. Zgodnie z art. 868 § 1 kodeksu cywilnego, wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki, jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (§ 2). Jeżeli więc wspólnikowi nie został jeszcze wypłacony zysk wypracowany przez spółkę, należy wartość tą wypłacić wspólnikowi w chwili jego ustąpienia ze spółki. 

Kwestie podatkowe

Jak wynika z powyższego, zwrot w naturze ustępującemu wspólnikowi następuje jedynie wobec przedmiotów, które wspólnik ten wniósł jedynie do używania. Wszelkie inne wartości wniesione przez wspólnika (wkład) podlegają zwrotowi w postaci pieniężnej, także przykładowo środki trwałe spółki pozostają w niej nadal i mogą być nadal amortyzowane. 

Jeżeli ustępujący wspólnik likwiduje prowadzoną działalność gospodarczą, zobowiązany jest ponadto określić swój przychód z tytułu likwidacji działalności gospodarczej. Sposób określenia takiego przychodu określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej (o czym niżej), dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji (i tym samym nie ma obowiązku uiszczenia podatku likwidacyjnego), jeżeli:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,

• nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,

• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,

• nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Wysokość podatku likwidacyjnego i zasady jego uiszczania reguluje art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, po ustaleniu wysokości dochodu w sposób określony w art. 24 ust. 3, dokonuje się jego opodatkowania podatkiem ryczałtowym w wysokości 10% ustalonego dochodu. W takim przypadku podatnik (ustępujący wspólnik likwidujący działalność gospodarczą), zobowiązany jest do ostatniej deklaracji o wysokości uzyskanego przychodu (deklaracja PIT-5 lub PIT-5L) załączyć spis z natury (tj. spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu) oraz deklarację PIT-5/X, wykazującą dochód likwidacyjny i wysokość podatku likwidacyjnego.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że obowiązek ten dotyczy tylko takiej sytuacji, w której ustępujący wspólnik likwiduje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. 

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku spółek powstaje w dwóch momentach: w chwili zawarcia umowy spółki oraz w chwili zmiany tej umowy, jeżeli zmiana powoduje podwyższenie wartości wniesionego do spółki wkładu. W przypadku ustąpienia ze spółki wspólnika, która to okoliczność nie powoduje zwiększenia wartości majątku spółki, nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 

Zawiadomienie urzędu skarbowego

Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej powoduje zmianę stanu faktycznego, z którą wiąże się obowiązek dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie aktualizacyjne powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmiany. 

Niezależnie od powyższego, ewentualny przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, traktowany jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, należy zgłosić w terminie złożenia zaliczki miesięcznej za miesiąc, w którym przychód ten nastąpi. 

Dodatkowe obowiązki informacyjne dotyczące ustępującego wspólnika a także spółki wynikają z sytuacji, w której wspólnik ten prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy zobowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (spis z natury) na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Jak wynika z powyższego, dokonanie spisu z natury dotyczy samej spółki cywilnej w sytuacji, w której nastąpi zmiana wspólnika, a ustępującego wspólnika tylko wówczas, gdy prowadzi on własną podatkową księgę przychodów i rozchodów i gdy likwiduje prowadzoną działalność gospodarczą. Zgodnie z § 28 ust. 4 powołanego Rozporządzenia, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Podsumowując, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, spółka zobowiązana jest sporządzić spis z natury, jednakże przed datą jego sporządzenia (co najmniej 7 dni), zobowiązana jest do zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Ten sam obowiązek dotyczy także ustępującego wspólnika, jeżeli prowadzi on podatkową księgę przychodów i rozchodów i jeżeli likwiduje prowadzoną działalność gospodarczą.