Refakturowanie usług organizacji szkolenia

Odpowiedź prawnika: Refakturowanie usług organizacji szkolenia

W przedstawionym pytaniu mamy do czynienia z podmiotem, który jest jedynie pośrednikiem w świadczeniu tych usług poprzez ich refakturowanie. Pojęcie refaktury zostało ukształtowane przez praktykę i nie jest unormowane przepisami prawa. Przyjmuje się, że refakturowanie usług jest możliwe wówczas, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość. Refakturowanie powinno być w takiej umowie czynnością uboczną, zaś strony powinna łączyć umowa sprzedaży o charakterze zasadniczym.

Przepisy dotyczące refakturowania nie znajdują niestety odzwierciedlenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Jedyne regulacje związane z zasadmi „odsprzedaży usług” zawarte są w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W art. 6 ust. 4 czytamy: „W przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.”

W polskich przepisach zawarta jest jedynie regulacja związana z refakturowaniem w przypadku sprzedaży towarów. W art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz, 535, ze zm.), ustawodawca stanowi, że: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.”

Niemniej zasady refakturowania są określone i uregulowane przez doktrynę oraz przez liczne orzecznictow NSA. Generalnie rzecz biorąc, pod pojęciem refakturowania należy rozumieć przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie będzie korzystał z danego towaru czy usługi, czyli musi być odbiorcą refakturowanych towarów czy usług. Zgodnie z przyjętymi zasadami, odsprzedawana usługa czy towar, powinna charakteryzować się nie zmienionym charakterem. W szczególności chodzi tu o zastosowane tej samej ceny jednostkowej oraz stawki podatku VAT. Zgodnie z wyrokiem NSA z 28 lutego 2001 r. (SA/Sz 1778/99; niepublikowany): refakturowana cena musi być zgodna z ceną wynikającą z pierwotnej faktury wystawionej przez usługodawcę.

Ta zasada znajduje również zastosowanie w przypadku cześciowego refakturowania kosztów. Sąd zwrócił w wyroku uwagę na fakt, że każda ze wskazanych pozycji kosztowych powinna być zgodna z danymi wynikającymi z faktury pierwotnej, tj. zgodne powinny być: określone ilości oraz cena. Innymi słowy, podmiot refakturujący usługę czy towar nie może doliczać marż, ani stosować innych stawek podatkowych niż wynikających z pierwotnej faktury.

Innymi słowy, właściwym postępowaniem winno być zastosowanie w refakturowanej usłudze preferencyjnej stawki 0%. Pewne wątpliwości może jednak budzić fakt, że pierwotna stawka wynika z faktury "VAT MARŻA", faktury zastrzeżonej tylko dla podmiotów wykonujących usługi turystyki. Faktura VAT marża jest specyficznym dokumntem, z którego nie wynikają ani kwoty netto, ani kwoty podatku VAT. Wystawienie więc refaktury w tym przypadku może być kłopotliwe, a przede wszystkim podważone przez urząd skarbowy. Wnioskować to można na podstawie zagadnienia refakturowania usług transpotowych, gdzie refakturujacy usługę skorzystał z preferencyjnej stawki 0%. Takie działanie zostało podważone przez urząd skarbowy, który stanął na stanowisku, że podmiot refakturujący nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki, bowiem dany podmiot nie świadczył faktycznie usługi transportowej. Wskazana decyzja była przedmiotem odwołania. Niemniej izba skarbowa podzieliła stanowisko urzędu w przedstawionej sprawie, stwierdzając, że podmiot nie posiadający odpowiednich uprawnień i faktycznie nie wykonujący usługi transportowej nie może korzystać z preferencyjnych stawek.

Sprawa była przedmiotem skargi do NSA. NSA stanął na stanowisku, że spółka owszem nie miała prawa do zatosowania 0% stawki, ale tylko dlatego, że nie działała w charakterze pośrednika, tzn. zawarła umowę z dostawcą usługi transportowej we własnym imieniu, a nie imieniu swego kontrahenta. Sygnatura przywołanej decyzji to: III RN 13/01. Jak wynika z powyższego, kluczowe znaczenie może mieć dla zasosowania preferencyjnej stawki odpowiednie skonstuowanie umowy z kontahentem.

W przedstawionej sytuacji jest zbyt wiele nieuregulowanych prawem kwestii, stąd ustalenie prawidłowego postępowania jest bardzo trudne i może nie być zgodne ze stanowiskiem urzędu skarbowego. Zgodnie z przyjętymi zasadami refakturowania, na refakturze powinna być ta sama stawka, jak na fakturze pierwotnej, czyli tu 0%.

Niemniej w przedstawionej sytuacji takie działanie jest ryzykowne. Proponuję Państwu napisamie zapytania do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w przedstawionej kwestii w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.). Skierowanie takiego zapytania (wraz ze swoim stanowiskiem w sprawie) pozwoli Państwu na zastosowanie prawidłowego rozwiązania i nie narażanie spółki na ryzyko błędnych działań podatkowych.

Warto jeszcze zwrócić uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów w tej sprawie (pismo z dnia 14 lipca 1995 r., PP 3-8218-311/95/MR), w którym czytamy m.in.: "W przypadku "refakturowania" mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. Zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, czynność polegająca na sprzedaży usług podlega opodatkowaniu. Czynności te, jeżeli wykonywane są przez podatników podatku od towarów i usług, winny być dokumentowane fakturami lub rachunkami uproszczonymi" wystawionymi w terminach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 22 i § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1994 r. Nr 133 poz. 688 ze zm.) [już nie obowiązującym]. Przepisy te nie przewidują kwartalnych terminów do wystawiania wyżej wymienionych dokumentów. Podsumowując, Ministerstwo Finansów informuje, iż "refakturowanie kosztów" jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych. Faktury VAT i rachunki uproszczone wystawione winny być w terminach określonych w przepisach, jeżeli tym terminem uchybiono to faktura nie stanowi w roku 1993 i 1994 podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W roku 1995 tego rodzaju uchybienie nie skutkuje utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.”

Prawo podatników do refakturowania usług, pod warunkiem stosowania tej samej stawki VAT, jaka występowała na fakturze pierwotnej potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z 15.10.98 r.  (sygn. III ZP 8/98).