Czy usługi księgowe i doradztwa księgowego oraz doradztwa podatkowego i doradztwa prawnego przygotowania (...)

15.6.2018

Czy usługi księgowe i doradztwa księgowego oraz doradztwa podatkowego i doradztwa prawnego przygotowania dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek korzystają ze zwolnienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?Fundusz?), mający siedzibę na terytorium Polski, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej ?ustawa o funduszach inwestycyjnych?) oraz postanowień Funduszu.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje lokowanie aktywów wyłącznie w:

Udziałowe Papiery Wartościowe emitowane przez Spółki Celowe;
Udziały w Spółkach Celowych działających w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością;
Dłużne Papiery Wartościowe emitowane przez Spółki Celowe;
Instrumenty Rynku Pieniężnego emitowane przez Spółki Celowe;
Wierzytelności, w szczególności pożyczki, wobec Spółek Celowych;
Dłużne Papiery Wartościowe emitowane przez podmioty inne niż Spółki Celowe;
Instrumenty Rynku Pieniężnego emitowane przez podmioty inne niż Spółki Celowe;
Waluty Obce;

-pod warunkiem, że są zbywalne.

Zarządzanie portfelem inwestycji docelowych Funduszu zostało zlecone zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w Czechach (dalej: ?Zarządzający?) i obejmuje w szczególności:

poszukiwanie możliwości inwestycyjnych dla Funduszu oraz dla Spółek Celowych;
reprezentowanie Funduszu oraz Spółek Celowych w procesie inwestycyjnym oraz negocjowanie warunków wejścia przez Fundusz w inwestycje w Spółki Celowe oraz Spółek Celowych w inwestycje w instalacje fotowoltaiczne;
określanie sposobu wyjścia Spółek Celowych z inwestycji w instalacje fotowoltaiczne oraz Funduszu z inwestycji w Spółki Celowe;
reprezentowanie Funduszu w procesie dezinwestycyjnym, oraz negocjowanie warunków wyjścia Spółek Celowych z inwestycji w instalacje fotowoltaiczne oraz Funduszu z inwestycji w Spółki Celowe;
podejmowanie decyzji dotyczących nabycia lub zbycia przez Fundusz określonych praw majątkowych w ramach Portfela Inwestycji Docelowych, rozporządzenia prawem majątkowym w ramach Portfela Inwestycji Docelowych, udzielenia przez Fundusz pożyczki, poręczenia lub gwarancji (?Decyzje Inwestycyjne Funduszu?), i ich realizację, w tym w szczególności zawieranie w imieniu Funduszu umów inwestycyjnych i wszelkich koniecznych umów z podmiotami trzecimi w tym zakresie;
podejmowanie decyzji dotyczących nabycia lub zbycia przez Spółki Celowe określonych praw majątkowych, rozporządzenia prawem majątkowym stanowiącym składnik majątku Spółki Celowej, udzieleniem przez Spółkę Celową pożyczki poręczenia lub gwarancji (?Decyzje Inwestycyjne Spółek Celowych?), i ich realizację, w tym w szczególności zawieranie w imieniu Spółek Celowych umów inwestycyjnych i wszelkich koniecznych umów z podmiotami trzecimi w tym zakresie;
bieżące prowadzenie spraw Spółek Celowych;
udział i wykonywanie w imieniu Funduszu prawa głosu na zgromadzeniach wspólników oraz walnych zgromadzeniach Spółek Celowych.

Ponadto Fundusz zawarł umowy świadczenia usług księgowych, doradztwa podatkowego oraz doradztwa prawnego z innymi firmami z siedzibą w Czechach (dalej: ?Doradcy?), w ramach których Doradcy są zobowiązani do udzielania Funduszowi doradztwa w następującym zakresie:

Wykonywanie finansowego i podatkowego due diligence w podmiotach określonych przez Fundusz;
Doradztwo podatkowe na podstawie aktualnych potrzeb Funduszu;
Doradztwo księgowe na podstawie aktualnych potrzeb Funduszu;
Agenda podatkowa i księgowa w ramach działania poszczególnych podmiotów wskazanych przez Fundusz;
Wykonywanie prawnego badania due diligence spółek posiadających farmy fotowoltaiczne;
Przygotowywanie dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek posiadających farmy fotowoltaiczne oraz zmianą formy prawnej spółek.

Dla potrzeb rozliczania podatku VAT Wnioskodawca uznaje transakcje zakupu ww. usług od Doradców za transakcje, które mają tzw. miejsce świadczenia dla potrzeb VAT w Polsce i Wnioskodawca rozpoznaje z tego tytułu tzw. import usług w Polsce, tj. dokonuje rozliczenia VAT w trybie samonaliczenia podatku wg podstawowej stawki VAT 23% w Polsce.

Biorąc jednak pod uwagę zakres usług świadczonych przez Doradców, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy stosowana przez niego stawka VAT 23% jest prawidłowa i czy przedmiotowe usługi, a zatem również import tych usług, nie powinien korzystać jednak ze zwolnienia od opodatkowania VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Doradcę na rzecz Funduszu usługi:
1. księgowe i doradztwa księgowego oraz
2. doradztwa podatkowego
  mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Doradcę na rzecz Funduszu usługi:
1. doradztwa prawnego
2. przygotowania dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek
  mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno usługi księgowe, do których odnosi się pytanie nr 1a, jak również usługi doradztwa podatkowego z pytania nr 1b, doradztwa prawnego z pytania nr 2a oraz przygotowania dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek, o których mowa w pkt 2b opisane w stanie faktycznym i świadczone na jego rzecz przez Doradców są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ?ustawa o VAT?).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in. usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisowo funduszach inwestycyjnych.

Do dnia 31 marca 2013 r. w art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT znajdowała się definicja pojęcia ?zarządzania? do celów stosowania ww. zwolnienia. Jednak na skutek nowelizacji ustawy o VAT spowodowanej koniecznością dostosowania polskich przepisów do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroków w sprawach C-275/11 GfBk oraz C-169/04 Abbey National), usunięto ww. definicję z ustawy o VAT

Podstawą do zastosowania ww. zwolnienia jest więc aktualnie art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Pojęcie zarządzania, jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, definiowane jest w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Przy czym UCITS są odpowiednikiem polskich funduszy inwestycyjnych otwartych.

W artykule 6 ust. 2 zdanie ostatnie Dyrektywy 2009/65/WE określono: ?Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II.?

Zgodnie z przywołanym powyżej Załącznikiem II do Dyrektywy 2009/65/WE, funkcje zarządzania obejmują:

1. zarządzanie inwestycjami;

2. administrację, w tym:

obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem;
zapytania klientów;
wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
monitorowanie przestrzegania uregulowań;
prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
wypłatę zysków;
emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa;
rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
prowadzenie ksiąg;

3. wprowadzanie do obrotu.

W sposób analogiczny funkcję zarządzania definiuje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61 /UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010.

W dokonaniu interpretacji pojęcia ?zarządzania? w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs Excise) TSUE podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej TSUE wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

Trybunał zaznaczył również, że: ?odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług?.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności ?zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym? i stwierdził: ?okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności ?zarządzania? specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (...) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem ?zarządzania? specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

?Zarządzanie funduszem? należy zatem interpretować szeroko, jako wszystkie te działania, nawet takie, które nie są wymienione bezpośrednio w załączniku II do dyrektywy 85/611, które są związane z prowadzeniem działalności funduszu, w tym z dokonywaniem inwestycji, a także z czynnościami poprzedzającymi dokonanie inwestycji (w tym analizami i badaniami mającymi potwierdzić celowość inwestycji).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w zakres zarządzania funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przywołanych powyżej regulacji, wchodzą czynności, które są związane z tym zarządzaniem, co obejmuje m in. konsultacje i doradztwo prawne, księgowe i podatkowe związane z lokowaniem aktywów przez fundusze inwestycyjne, w tym: badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat funduszu, doradztwo w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsługa prawna, księgowa i podatkowa transakcji zawieranych przez fundusz, w tym w zakresie badań (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsługa zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, reprezentowanie przed organami i sądami oraz prowadzenie ksiąg.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony na wstępie stan faktyczny oraz powyższe rozważania prawne - w ocenie Wnioskodawcy - usługi:

księgowe i doradztwa księgowego świadczone przez Doradcę, do których odnosi się pytanie nr 1a,
doradztwa podatkowego świadczone przez Doradcę, do których odnosi się pytanie nr 1b, oraz
doradztwa prawnego świadczone przez Doradcę, do których odnosi się pytanie nr 2a, oraz
przygotowanie dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek świadczone przez Doradcę, do których odnosi się pytanie nr 2b,

będą mieścić się w powyżej przytoczonej szerokiej definicji zarządzania zawartej w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE, a zatem znajdzie do nich zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W rezultacie import tych usług będzie również zwolniony z opodatkowania.

Bez znaczenia będzie w tym zakresie fakt, czy usługi te będą świadczone na mocy umów zawartych z podmiotami trzecimi. Istotnym jest bowiem zakres (przedmiot) tych usługi, a więc szeroko rozumiane doradztwo w zakresie zarządzania funduszami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei stosownie do treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w powołanej ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych ? w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 41, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy ? przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ? podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ? podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2. w pozostałych przypadkach ? podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy ? przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca mający siedzibę na terytorium Polski, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz postanowień Funduszu. Fundusz zawarł umowy świadczenia usług księgowych, doradztwa podatkowego oraz doradztwa prawnego z innymi firmami z siedzibą w Czechach, w ramach których Doradcy są zobowiązani do udzielania Funduszowi doradztwa w następującym zakresie:

Wykonywanie finansowego i podatkowego due diligence w podmiotach określonych przez Fundusz;
Doradztwo podatkowe na podstawie aktualnych potrzeb Funduszu;
Doradztwo księgowe na podstawie aktualnych potrzeb Funduszu;
Agenda podatkowa i księgowa w ramach działania poszczególnych podmiotów wskazanych przez Fundusz;
Wykonywanie prawnego badania due diligence spółek posiadających farmy fotowoltaiczne;
Przygotowywanie dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek posiadających farmy fotowoltaiczne oraz zmianą formy prawnej spółek.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług księgowych, doradztwa księgowego, doradztwa podatkowego oraz doradztwa prawnego i przygotowania dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek, które podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy tych usług ? na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych i zbiorczych portfeli papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 56, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

W myśl art. 45a ust. 1 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w art. 45a ust. 1, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, może być, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013 ? w przypadku specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego i funduszu inwestycyjnego zamkniętego, zawarta wyłącznie z:

podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, lub innym towarzystwem posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 45 ust. 2 pkt 1;
podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim;
podmiotem prowadzącym działalność maklerską z siedzibą w państwie należącym do OECD niebędącym państwem członkowskim, jeżeli:
1. do portfela inwestycyjnego funduszu lub jego części mogą być nabywane papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego zgodnie z ustawą i statutem funduszu,
2. podmiot prowadzący działalność maklerską podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym w tym państwie i uzyskał zezwolenie tego organu równoważne zezwoleniu na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,
3. jest zapewniona, na zasadzie wzajemności, współpraca Komisji z tym organem nadzoru.

Art. 46 ust. 3 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazuje, że w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, jeżeli podmiot ten podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym i posiada zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013.

Na podstawie art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawarcie przez towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, umowy, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, wymaga zgody Komisji.

Z powyższych przepisów wynika, że Towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią innym podmiotom, wymienionym w ww. przepisach.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE ? ?zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie?.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia ?zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi?. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

zarządzanie inwestycjami,
administrację:
obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
zapytania klientów;
wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
monitorowanie przestrzegania uregulowań;
prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
wypłata zysków;
emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
prowadzenie ksiąg,
wprowadzanie do obrotu.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: ?Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągnąć go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze?. Zdaniem pełnomocnika ?transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi VAT?.

Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli ? gdy oceniać je globalnie ? tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Trybunał zaznaczył też, że: ?odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług?. W uzasadnieniu TSUE podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności ?zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym? i stwierdził: ?okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności ?zarządzania? specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (?). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem ?zarządzania? specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d)?.

Z uwagi na fakt, że pojęcie ?zarządzania? funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie ?zarządzania? może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04) czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11). Warunkiem aby korzystały ze zwolnienia jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Ze względu na wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Doradcy nie świadczą usług zarządzania Funduszem, ponieważ nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi mają raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż polegają na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wskazuje na to zakres czynności opisanych przez Wnioskodawcę, tj. m.in. różne formy doradztwa oraz przygotowanie dokumentacji transakcyjnej związanej z nabyciem spółek. Czynności wykonywane przez Doradców mają charakter jedynie doradczy, konsultacyjny. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Tym samym nie można uznać, że Doradcy są podmiotami, którym zlecono zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Co więcej, również w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca sam wskazał, że zawarł umowy świadczenia usług księgowych, doradztwa podatkowego oraz doradztwa podatkowego z Doradcami.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Doradców na rzecz Wnioskodawcy nie mogą być uznane za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych. Ze względu zaś na fakt, że wymienione czynności mają charakter usług doradczych, jako wymienione w treści przepisu art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają wyłączeniu ze zwolnienia.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych usług na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju, czyli w tym przypadku stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 13/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.